III SA/Wa 2776/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. w M. sp. z o.o. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od maja 2011 r. do września 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Z. w M. sp. z o.o. kwotę 3.327 kwotę zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Z. w M. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") pismem z dnia 7 listopada 2011 r. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. We wniosku Strona wskazała, że od dnia 29 kwietnia 2011 r. na podstawie uchwały nr VIII/53/2011 Rady Miejskiej w M. jest w likwidacji, w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. 2. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że likwidacja zakładu budżetowego w spółkę z o.o. nastąpiła w oparciu o art. 16 ust. 1, ust. 3, ust 5 i ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zdaniem organu była to likwidacja w celu przekształcenia, której nie należy utożsamiać z likwidacją, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji". Ponadto organ podniósł, że podstawową cechą odróżniającą likwidację w celu przekształcenia od likwidacji jest fakt, że w przypadku likwidacji w celu przekształcenia majątek oraz wszelkie zobowiązania i należności przejmuje nowy podmiot, który jest następcą prawnym likwidowanej jednostki. Natomiast przy likwidacji nie ma miejsca następstwo prawne, gdyż majątek ulega zbyciu, a ze zbytego majątku regulowane są zobowiązania likwidowanego podmiotu. Zatem przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu "z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy prowadzący zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość" nie zawiera zwolnienia z wpłat w przypadku likwidacji w celu przekształcenia. Reasumując organ uznał, że w trakcie tego postępowania Strona była zobowiązana zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 i 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, do dokonywania wpłat i składnia deklaracji w określonym terminie. 3. Odwołaniem z dnia 30 grudnia 2011 r. Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz stwierdzenie, że istnieje po jej stronie nadpłata z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja do września 2011 r. Zdaniem Skarżącego organ dopuścił się nieusprawiedliwionej, rozszerzającej interpretacji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, która w związku z powszechnym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem o ścisłym stosowaniu przepisów podatkowych jest niedopuszczalna. Strona ponadto stoi na stanowisku, że skoro art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie rozróżnia form czy celów likwidacji to każda likwidacja podmiotu jest likwidacją w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z czym powyższy przepis nie pozwala na taką interpretację, że zwolnieni z wpłat na PFRON są tylko pracodawcy prowadzący zakłady co do których ogłoszono upadłość likwidacyjną. 4. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie obejmuje zwolnieniem z wpłat na PFRON podmiotów będących w likwidacji w celu przekształcenia, gdyż celem wspomnianego przepisu jest zwolnienie z wpłat podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, tj. znajdujących się w stanie likwidacji albo, co do których ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Organ stoi na stanowisku, że instytucja zwolnienia z wpłat na PFRON w omawianym przepisie obejmuje zatem tylko te podmioty, które zmierzają do zaspokojenia wierzycieli i zakończenia prowadzonej działalności. W związku z tym tylko ww. podmioty mogą być zwolnione z wpłat, co znajduje uzasadnienie w bardzo trudnej kondycji finansowej uniemożliwiającej dalsze prowadzenie działalności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie może w niniejszej sytuacji przychylić się do wniosku Strony, gdyż uzasadnieniem dla postawienia Z. w stan likwidacji była zmiana formy prowadzenia działalności i przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W niniejszej sprawie zakład budżetowy – Z. w M. zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która przejmie mienie jak również należności i zobowiązania likwidowanego podmiotu. W związku z powyższym likwidacja w niniejszej sprawie nie wynika z trudności finansowych uniemożliwiających dalsze prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącego i podyktowana jest zmianą formy organizacyjnej likwidowanego podmiotu. Zwolnienie zaś z wpłat na Fundusz stanowiłoby niedopuszczalne obejście prawa uderzające zarówno w prawidłowe i pełne wykonanie zadań Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jak i w interesy pracodawców dokonujących prawidłowo i terminowo wpłat na Fundusz. Reasumując organ podkreślił, że za wskazany powyżej okres Strona złożyła deklaracje z wyliczeniem wysokości zobowiązania, które nie były kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na brak podstaw do uznania prawa do zwolnienia z wpłat na PFRON, kwoty wykazane w deklaracjach należy uznać za określające rzeczywiste kwoty do uiszczenia których strona była zobowiązana. 5. Skargą z dnia 22 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie zgadza się z rozszerzającą interpretacją organu w zakresie przepisu art. 21 ust. 3 wskazanej ustawy, bowiem jak wynika z jego treści, z wpłat zwolnieni są pracodawcy prowadzący zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość. Podniósł, iż z dyspozycji przepisu wynika, że ma on zastosowanie do podmiotów będących w likwidacji, bez bliższego określenia. Oznacza to, że nie zawiera ograniczeń co do rodzaju i podstawy prawnej likwidacji i upadłości. Stany te zatem nie tylko mogą mieć przedmiotowy lub podmiotowy zakres (a więc dotyczyć tylko zakładu pracy w rozumieniu przedmiotowym lub całego pracodawcy), ale także mogą skutkować zwolnieniem z wpłat niezależnie od powodu czy podstawy prawnej zaistnienia tych stanów. W związku z powyższym Skarżący stoi na stanowisku, że okoliczność postawienia w stan likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością jest czynnością spełniającą wymóg ustawowy zastosowania zwolnienia z wpłat na PFRON. Jego zdaniem z przedmiotowej uchwały wynika wprost, że Z. w M. zostanie zlikwidowany, natomiast mienie, należności i zobowiązania po zlikwidowanym podmiocie przejmie nowoutworzona spółka. Strona wskazała, że na podstawie zapisów uchwały Z. w M. został faktycznie zlikwidowany. Według Strony samo użycie w uchwale pojęcia "przekształcenie" nie ma znaczenia dla procedury likwidacyjnej, albowiem została przeprowadzona faktyczna likwidacja podmiotu. Zdaniem Skarżącego późniejsza okoliczność przejścia zarówno mienia jak i należności oraz zobowiązań na utworzoną spółkę jest w niniejszej sprawie nieistotna. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2011 do września 2011 r. narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. 8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym - z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy prowadzący zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość. Wpłaty, których dotyczy przedmiotowe zwolnienie wynikają z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w myśl którego pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zdaniem Strony z uwagi na to, iż Z. w M. został postawiony w stan likwidacji na podstawie uchwały Rady Miejskiej w M. z dnia 29 kwietnia 2011 r. wobec Skarżącej znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 3 ww. ustawy wskazujący literalnie na zwolnienie z wpłat na PFRON pracodawców prowadzących zakłady pracy będące w likwidacji. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy obu instancji podnosząc, iż likwidacja zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych. W ocenie organów likwidacji w celu przekształcenia nie należy utożsamiać z likwidacją, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. 9. Sąd wbrew stanowisku organów przyjął, iż zasadna jest teza, że powołany wyżej przepis nie różnicuje sytuacji prawnej pracodawców prowadzących zakłady pracy będące w likwidacji. Do takich wniosków prowadzi jednoznaczna wykładnia gramatyczna ww. przepisu. W ocenie Sądu jakiekolwiek błędy, czy też zaniechania przy tworzeniu prawa, czy też niedostosowanie przepisów o rehabilitacji do innych ustaw; w zestawieniu z jasnym przepisem zwalniającym z wpłat na PFRON wszystkich pracodawców, prowadzących zakłady pracy będące w likwidacji bez względu na rodzaj likwidacji i jego źródła – nie mogą usprawiedliwiać wykładni pro fisco. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie zawiera ograniczeń co do rodzaju i podstawy prawnej likwidacji. Zważywszy powyższe zasadnym jest przyznanie zwolnienia z tytułu wpłat na PFRON (poza podmiotom będących w likwidacji na podstawie przepisów KSH) także pracodawcom postawionym w stan likwidacji na podstawie ustawy o finansach publicznych. Warto wskazać, iż na taką wykładnię ww. przepisu pozwala użycie przez racjonalnego ustawodawcę ogólnego określenia "zakłady pracy" będące w likwidacji. Określenie to nie odsyła wyłącznie do przepisów KSH pozwalając na wykładnię literalną przedmiotowego przepisu. 10. Odnosząc się zatem do powyższej wykładni przepisu art. 21 ust. 3 ustawy wskazać należy od jakiego momentu możliwe jest zastosowanie powyższego zwolnienia. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (vide monografia L. Klimkiewicz Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. ABC 2011) "w zależności od typu pracodawcy data otwarcia likwidacji może być ustalona np. na podstawie: aktu prawnego przewidującego likwidację pracodawcy, aktu prawnego określającego okoliczności powodujące z mocy praw przejście podmiotu w stan likwidacji, wygaśnięcia uprawnień do prowadzenia określonej działalności, oświadczenia przedsiębiorcy, wniosku o wykreślenie z rejestru, zarządzenia o likwidacji przedsiębiorstwa, aktu o likwidacji jednostki, prawomocnego orzeczenia o rozwiązaniu podmiotu przez sąd, powzięcia przez wspólników lub odpowiednio walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania, rozporządzenia, zarządzenia lub uchwały o likwidacji zakładu, decyzji organu nadzoru, decyzji w sprawie likwidacji uczelni publicznej, uchwały Prezydium Polskiej Akademii Nauk czy uchwały związku rewizyjnego". W ocenie Sądu źródłem "likwidacji" pracodawcy w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji może być także stosowna uchwała Rady Miejskiej. Co do zakresu zwolnienia zgodzić należy się także z poglądami piśmiennictwa, iż omawiane zwolnienie obejmuje wyłącznie wpłaty powstałe za okres, w którym występują przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy. Jeżeli nie dotyczą one całego okresu, to za okres, którego przesłanki te nie dotyczą, pracodawca ustala, czy nie zachodzą przesłanki do korzystania ze zwolnienia z wpłat na innej podstawie, albo ustala stany zatrudnienia w wielkościach proporcjonalnych do zatrudnienia w okresie nieobjętym tym zwolnieniem. Tym samym Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko Skarżącej zawarte w skardze. 11. Sąd także zauważa, iż brak precyzyjnej regulacji w przedmiocie zwolnień z wpłat na PFRON powoduje, iż nie można w zakresie należności za okres pozostawania w likwidacji zakładu budżetowego zastosować trybu przeniesienia odpowiedzialności m.in. za należności z tytułu PFRON określonego w art. 16 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. W myśl przepisu art. 16 ust. 7 ww. ustawy należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka. Jeżeli zatem przyjmiemy, że możliwe jest zastosowanie zwolnienia z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w stosunku do zakładu budżetowego będącego likwidacji to za okres pozostawania w likwidacji brak jest możliwości wydania stosownego rozstrzygnięcia w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na podstawie przepisów o finansach publicznych. 12. Organy administracyjne ponownie rozpatrując sprawę dotyczącą określenia wysokości wpłat na PFRON będą zobligowane do zastosowania się do wykładni prawa zaprezentowanej w przedmiotowym orzeczeniu. 13. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.