III SA/Wa 2777/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z [...] marca 2010 r., na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 3 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "O.p." oraz art. 1 i 2 ustawy z 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "u.s.k.o.", po rozpatrzeniu odwołania B. I. od decyzji Prezydenta m. W. z [...] listopada 2009 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2007, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło B. I. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. K. [...] m. [...] w kwocie 97 zł. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] października 2009 roku Prezydent m. W., w oparciu o art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), przywoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz na podstawie uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 23 października 2008 r. w sprawie określania wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 210 poz. 8302), ustalił B. I. podatek od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 248 zł. Wymiaru powyższego podatku dokonano w oparciu akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...] maja 2009 roku, na podstawie której B. I. nabył udział wynoszący 20/1390 części w prawie własności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym przy ul. K. [...] w W., z którym powiązane było prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych nr [...] i [...], a także informacji podatnika o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacji z ewidencji gruntów i budynków dotyczącej nieruchomości położonej w W. przy ul. K. [...], stanowiącej udział w działce nr [...] z obrębu 1-10-26, wraz z miejscem postojowym. W odwołaniu od powyższej decyzji B. I. podniósł, że naliczenie podatku wg stawek dotyczących miejsc garażowych jako odrębnych budowli nie jest zgodne ze stanem faktycznym gdyż zakup miejsca garażowego nie jest zakupem budowli, a tylko jej części. W jego ocenie, właściwa stawka dla miejsc garażowych znajdujących się w bryle budynku mieszkalnego, nie stanowiących więcej niż 50 % całkowitej powierzchni użytkowej powinna być naliczana wg stawek właściwych dla budynku mieszkalnego. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2010 r. przywołało treść przepisów wskazujących podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy oraz określających zakres tego obowiązku (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), a także regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l), sposób ustalania wysokości stawek tego podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l.), a także wskazało stawki podatku ustalone przez Radę m.st. Warszawy w uchwale z 23 października 2008 r. na rok 2009. Organ odwoławczy przytoczył również brzmienie art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) wskazując, iż podstawowym kryterium zaliczania do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, w której to ewidencji zawarte są dane stanowiące podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ustalając podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 97 zł SKO uznało, że będące przedmiotem opodatkowania miejsca postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i ich części "mieszkalnych", a nie jak błędnie przyjął organ podatkowy dla "budynków pozostałych". Powołując się na orzecznictwo NSA, organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego lub jego części z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego lub jego części, który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO znajdujące się w takim budynku garaże i lokale użytkowe, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają zatem opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. W konsekwencji SKO uznało, że skoro B. I. na podstawie umowy zawartej w akcie notarialnym z 18 maja 2009 r. nabył udział wynoszący 20/1390 części w prawie własności garażu wielostanowiskowego wraz z udziałem w gruncie związanym z tym lokalem, to bezspornie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Skargę na powyższą decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej W. (dalej: "Skarżący", "Prokurator"), wnosząc o jej uchylenie w całości. Prokurator podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 e u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie, że garaż wielostanowiskowy stanowiący odrębną nieruchomość winien zostać zakwalifikowany przy obliczaniu podatku jako nieruchomość mieszkalna, lub jej część przynależna w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 a, podczas gdy garaż jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość nie jest lokalem mieszkalnym ani też pomieszczeniem przynależnym do takowego lokalu winien być klasyfikowany jako nieruchomość pozostała zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2e. W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał, iż cytowana ustawa nie zawiera definicji "budynku mieszkalnego". Natomiast ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zawiera jedynie definicję "budynku mieszkalnego jednorodzinnego". W związku zaś z faktem, iż w/w przepisy nie definiują pojęcia "lokal mieszkalny" uznał za zasadne odwołanie się do pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych: przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Nie jest zatem lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba (zespół izb) nieprzeznaczona na pobyt stały ludzi i nie służąca zaspokajaniu ich potrzeb. Co więcej, podkreślił, iż ustawa ta w art. 2 ust. 4 stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Wskazał, że na mocy aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. podatnik B. I. nabył udział wynoszący 20/1390 części w odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowym, znajdującym się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. K.. Na mocy podziału do korzystania B. I. uzyskał wyłączne prawo do korzystania z miejsc postojowych nr [...] i [...]. W przedmiotowej umowie zawarty został również wniosek do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o wpis w dziale II księgi wieczystej KW Nr [...] jako współwłaściciela w 20/1390 części B. I.. W ocenie Skarżącego, niniejsze postanowienia aktu notarialnego potwierdzają niemieszkalny charakter garażu wielostanowiskowego, w którym to garażu zlokalizowane są stanowiska postojowe oraz to, ze garaż wielostanowiskowy będący przedmiotem umowy notarialnej stanowi odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego. Należy nadmienić, że o tym, czy garaż względnie miejsce postojowe powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, czy też jak od budynków lub ich części mieszkalnych decyduje to, że garaż stanowi część budynku mieszkalnego, czy też jest on odrębnym od budynku mieszkalnego obiektem budowlanym. Podkreślił, że dyspozycja art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że stawki podatkowe dotyczą nie tylko całych budynków, ale również ich poszczególnych części, w zależności od sposobu wykorzystania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej w podatku od nieruchomości jaka powinna być zastosowana przy opodatkowaniu miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku mieszkalnym. Przystępując do rozważenia powyższej kwestii przywołać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 roku (II FPS 1/09), w którym wskazano m.in. co następuje : Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są oprócz budynków również ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, której art. 1 ust. 1 stanowi: "Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowią: "Art. 3. 1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Przepis ten jest zgodny z wyżej zacytowanym przepisem zawartym w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obydwa przepisy jednoznacznie rozstrzygają to, jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2, zgodnie z którym: "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne". Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno budynek czy to mieszkalny czy to "pozostały" jak również wyodrębniony lokal stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu ustawy o własności lokali, przy czym lokal ten może mieć charakter mieszkalny jak i inny niż mieszkalny. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Wskazać należy również, że powyższe rozporządzenie przewiduje prowadzenie nie tylko rejestru budynków ale i rejestru lokali stanowiących odrębne nieruchomości (§ 25). W odniesieniu do budynków w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji podstawowej budynku (§ 63 ust. 1 pkt 5), przy czym jak wynika z § 65 rozporządzenia, wyróżnić można 10 podstawowych funkcji użytkowych budynku. W odniesieniu do lokali stanowiących odrębne nieruchomości w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji użytkowej lokalu, przy czym w ewidencji wyróżnia się lokale mieszkalne i niemieszkalne (§ 70ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ). Wobec powyższego uznać należy, że dla zastosowania właściwej stawki podatku dla "garażu" konieczne było ustalenie w pierwszej kolejności przez organy podatkowe, czy Podatnikowi przysługuje prawo własności lokalu o charakterze innym niż mieszkalny lub też udziału w takim prawie czy też nie. Ustalenia takiego organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał. Tymczasem w aktach administracyjnych znajduje się akt notarialny z 18 maja 2009 r. z którego wynika, że na nieruchomości znajdują się dwa budynki położone przy ul. K. [...], K. [...], w których przyziemiu znajduje się lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy. Z ww. aktu wynika też, że "W." sp. z o.o. sprzedał Podatnikowi lokal mieszkalny oraz udział wynoszący 20/1390 w lokalu niemieszkalnym – garażu. W takiej sytuacji, wobec brzmienia art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, organ zobowiązany był do uzyskania wypisu z ewidencji gruntów, a dopiero w razie ustalenia, że lokal nie został wpisany do ewidencji, organ podatkowy uprawniony byłby do samodzielnego ustalenia charakteru (klasyfikacji) lokalu dla celów podatkowych. W takim przypadku rodzaj lokalu powinien być określony na podstawie dokumentacji budowlanej takiej jak pozwolenia na budowę czy też pozwolenie na użytkowanie. Dopiero takie ustalenia pozwoliłyby organowi na zastosowanie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że o zasadach opodatkowania garażu decyduje to, czy znajduje się on w budynku o charakterze mieszkalnym, czy też nie. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni było naruszenie przepisów proceduralnych, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności i, jak wyżej wskazano, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał również datę i przedmiot decyzji organu I instancji. Wymiar podatku dla podatnika dotyczył bowiem 2009 r., a Prezydent m. W. ustalił go decyzją z [...].10.2009 r. Ponownie rozpatrując sprawę SKO zobowiązane będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu, w którego prawie własności Podatnik nabył udział, a następnie, zastosowania właściwej stawki podatku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.