III SA/Wa 278/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] listopada 2016 r. nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") po zapoznaniu się z odwołaniem S. C. z [...] września 2016 r., uzupełnionym pismem z [...] października 2016 r. od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016r. Nr [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania. S. C. (nazywany dalej: "Skarżący") pismem z [...] sierpnia 2016 r. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do zwrotu pełnej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług dotyczącej okresu od sierpnia do grudnia 2005 r. wraz z pełnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu wezwania Skarżący podał, że [...] listopada 2011 r. w wyniku przeprowadzonej egzekucji ściągnięto z jego rachunku bankowego kwotę 52.348,94 zł wykonując w ten sposób decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją DIS z [...] września 2011 r. nr [...]. Powyższa kwota została zaliczona w wysokości 43.221,70 zł na poczet zaległości podatkowej za okres sierpień-listopad 2005 r. oraz odsetek od tej zaległości a w wysokości 6595,5 zł na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2005 r. oraz odsetek od tej zaległości. W wyniku skargi wniesionej do sądu administracyjnego wspomniana decyzja DIS została uchylona, a następnie DIS wydał decyzję z [...] lutego 2015 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Organ podatkowy dokonał [...] lipca 2015 r. zwrotu kwot za sierpień – listopad 2005 r. Na dzień [...] lipca 2015 r. i w odniesieniu do ww. wymienionych okresów skarżącemu przysługiwała nadpłata w wysokości 43.221,7 zł oraz odsetki od tej nadpłaty w wysokości 17.696 zł. Rozliczając zgodnie z art. 78a O.p. proporcjonalnie kwotę dokonanego zwrotu na nadpłatę i odsetki od nadpłaty na rzecz Skarżącego pozostała kwota 13679,80 zł tytułem nadpłaty wraz z odsetkami od tej kwoty liczonymi od 15 lipca 2015 r. do dnia zwrotu oraz niezwrócona a już naliczona kwota odsetek w wysokości 5.588,67 zł. [...] czerwca 2016 r. organ podatkowy dokonał ponadto zwrotu na rzecz Skarżącego kwoty dotyczącej grudnia 2005 r. w wys. 6.595,50 zł. Na dzień [...] czerwca 2016 r. i w odniesieniu do ww. wymienionego okresu Skarżącemu przysługiwała nadpłata w wysokości 6.595,5 zł oraz odsetki od tej nadpłaty w wysokości 3.199 zł. Rozliczając zgodnie z art. 78a O.p. proporcjonalnie kwotę dokonanego zwrotu na nadpłatę i odsetki od nadpłaty przypadające na rzecz Skarżącego pozostała kwota 2.155,4 zł tytułem nadpłaty wraz z odsetkami od tej kwoty liczonymi od 24 czerwca 2016 r. do dnia zwrotu oraz niezwrócona a już naliczona kwota odsetek w wysokości 1043,6 zł. W świetle powyższego Skarżący uznał, że w dalszym ciągu przysługiwał mu zwrot następujących kwot: dotychczas niezwróconej kwoty nadpłaty za okres sierpień-listopad 2005 r. w wysokości 13679,8 zł, dotychczas naliczonych a niezwróconych odsetek od nadpłaty za okres sierpień-listopad 2005 r. w wysokości 5.588,67 zł, dotychczas niezwróconej kwoty nadpłaty za grudzień 2005 r. w wysokości 2.155,4 zł, dotychczas naliczonych a niezwróconych odsetek od nadpłaty za grudzień 2005 r. w wysokości 1043,6 zł, odsetek od nadpłaty wskazanej w pkt 1 liczonymi od 14 lipca 2015 r. do dnia zwrotu, odsetek od nadpłaty 2.155,4 zł liczonymi od 23 czerwca 2016 r. do dnia zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w odniesieniu do "wezwanie" Skarżącego z [...] sierpnia 2016 r. wzywającego do zwrotu pełnej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług dotyczącej okresu od sierpnia do grudnia 2005 r. wraz z pełnym oprocentowaniem, poinformował Skarżącego, że zgodnie z decyzją DIS nr [...] z [...] lutego 2015 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w dniach [...] lipca 2015 r. i [...] czerwca 2016 r. dokonano zwrotu przysługujących kwot tj.: za m-c sierpień 2005 r., zwrócono kwotę 3.587,30 zł ( kwota 1.572,50 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za okresy 6, 8/14; 12/14), za m-c wrzesień 2005 r. zwrócono kwotę 10.704,50 zł, za m-c październik 2005 r. zwrócono kwotę 15.567,60 zł, za m-c listopad 2005 r. zwrócono kwotę 11789,80 zł, za m-c grudzień 2005r.zwrócono kwotę 6.595,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował Skarżącego, że zadysponowano zasadną kwotę, zgodnie z wydaną i powołaną powyżej decyzją. W związku z powyższym organ stwierdził brak podstaw prawnych do realizacji wniosku Skarżącego wyrażonego pismem z [...] sierpnia 2016 r. Skarżący pismem z [...] września 2016 r., na podstawie art. 220 O.p. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016 r., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualne uchylenie i orzeczenie zgodnie z wnioskiem lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji i działaniom organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 7 oraz § 4 w związku z art. 207 § 1 O.p., art. 121, art. 124 i art. 165 § 1 i 2 O.p., art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1, 78 § 4 oraz art. 78a O.p. oraz naruszenie art. 122 i art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że odmowa zwrotu nadpłaty podatku oraz odsetek od nadpłaty powinna mieć formę decyzji - jeżeli organ odmawia podatnikowi oprocentowania nadpłaty, albo podatnik kwestionuje wysokość otrzymanego oprocentowania, to w tym zakresie organ powinien wydać decyzję administracyjną. Skarżący uznał wobec tego, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016 r. dotknięta była wadliwością w zakresie braku kilku elementów decyzji, które wymagane są przepisami prawa - art. 210 O.p. Skarżący wskazał na brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz niewskazanie pouczenia o trybie odwoławczym. Ponadto Skarżący wskazał na naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w sposób całościowy i rzetelny przyczyn, dla których odmówiono Stronie realizacji wniosku, art. 122 cyt. ustawy poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności wyjaśniających w sprawie i art. 124 tej ustawy poprzez brak wskazania przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewydanie i nie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Skarżący wskazał na rażące naruszenie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 4 oraz art. 78a O.p. poprzez stwierdzenie w decyzji z [...] sierpnia 2016 r., że wniosek Strony nie został uwzględniony z uwagi na "brak podstaw prawnych do jego realizacji". W piśmie uzupełniającym z [...] października 2016 r. Skarżący ponownie podkreślił, że, w jego ocenie, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016r. Nr [...] - jest decyzją. DIS, mając na uwadze wskazania zawarte w art. 228 O.p., w tym § 1 pkt 1 tego przepisu, po dokonaniu wstępnych ustaleń w związku z wniesionym odwołaniem, stwierdził jego niedopuszczalność. DIS powołał się na art. 220 § 1 O.p., zgodnie z którym odwołanie służy od wydanej w pierwszej instancji decyzji. Zatem podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania jest istnienie decyzji organu pierwszej instancji i dopóki taka decyzja nie zostanie wydana i nie wejdzie do obrotu prawnego, odwołanie nie jest dopuszczalne. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów, które nie są decyzjami lub od innych czynności organów administracyjnych. Decyzja, pod względem formalnym powinna zawierać elementy wymienione w treści art. 210 § 1 O.p. W przypadku wniesienia odwołania od pisma, które nie jest decyzją, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organ odwoławczy obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w drodze postanowienia. Strona niezadowolona z treści wyjaśnień zawartych w piśmie może dochodzić ochrony swoich praw w trybie postępowania skargowego w rozumieniu przepisów Działu VIII ustawy Kodeks postępowania administracyjnego - Skargi i wnioski. W ocenie DIS, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016 r. nie nosiło znamion decyzji podatkowej, wymienionych w art. 210 § 1 O.p., a więc nie podlegało zaskarżeniu w drodze odwołania. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016 r. nie zawierało rozstrzygnięcia, a jedynie informację o zwróconych Skar4żącemu kwotach. Jednocześnie DIS stwierdził, że pismo z [...] sierpnia 2016 r. nazwane przez Stronę wezwaniem stanowiło m.in. wniosek o oprocentowanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r., który winien zostać rozpatrzony w ramach postępowania podatkowego. W związku z powyższym jeżeli, w ocenie organu pierwszej instancji, brak było podstaw prawnych czy to do prowadzenia takiego postępowania czy do naliczenia ww. oprocentowania winien wydać rozstrzygnięcie w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] grudnia 2016 r. na postanowienie DIS z [...] listopada 2016 r. Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wskazanie tych przepisów jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, 2) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że złożone odwołanie było niedopuszczalne, 3) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, art. 207 § 1 w zw. z art. 78 § 1, § 3 pkt 1 oraz § 4 a także art. 78a O.p. poprzez uznanie, że zaskarżony odwołaniem dokument wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] nie zawiera rozstrzygnięcia i nie jest decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Podstawowa wadliwość zaskarżonego niniejszą skargą postanowienia wynika z nieprawidłowej oceny treści i istoty pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016 r. Skarżący kierując wniosek (zatytułowany "Wezwanie") wystąpił z żądaniem dokonania na jego rzecz zwrotu przysługującej mu pełnej kwoty nadpłaty podatku wraz z pełnym oprocentowaniem. Wniosek taki powinien być załatwiony w formie decyzji. Tymczasem organ pierwszej instancji po wystosowaniu pisma z dnia [...] sierpnia 2016 r. uznał sprawę za zakończoną i zaniechał podejmowania dalszych działań w sprawie. Już tylko te okoliczności wskazują, że organ podatkowy uznał, iż o żądaniu Skarżącego rozstrzygnięto w przedmiotowym piśmie. Wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym postanowieniu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016 r. zawiera rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącego. Organ wprost odniósł się do żądania Skarżącego, wskazał, że dokonany już zwrot był "zasadny" a co do żądanego zwrotu nadpłaty "brak jest podstaw prawnych do realizacji wniosku. Tym samym uznał on już dokonany zwrot za wyczerpujący przysługujące Skarżącemu prawo do otrzymania zwrotu nadpłaty. Niewątpliwie wypowiedź taka stanowi rozstrzygnięcie dotyczące wniosku Skarżącego i nie zmienia tego wtrącanie przez organ wyrazu "informuje", który trzeba bądź traktować jako informowanie o podjętym rozstrzygnięciu, bądź też uznać po prostu za mylący. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że skarga jest zasadna. W myśl art. 220 § 1 O.p. odwołanie służy od wydanej w pierwszej instancji decyzji. W niniejszej sprawie Skarżący pismem z [...] sierpnia 2016 r. zatytułowanym "Wezwanie" wniósł o zwrot pełnej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – grudzień 2005 r. wraz z pełnym oprocentowaniem. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę – w przypadku płatności podatnika - uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Gdy stwierdzona nadpłata podlega oprocentowaniu, to oprocentowanie to przysługuje z mocy prawa, bez potrzeby orzekania o nim w drodze decyzji administracyjnej. Nadpłata wraz z oprocentowaniem stanowi roszczenie materialnoprawne podatnika wobec organu podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek jej rozliczenia wraz z ewentualnym oprocentowaniem poprzez dokonanie zwrotu, albo zaliczenie jej na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady postępowania z nadpłatą wraz z ich oprocentowaniem na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy określa art. 76 § 1 O.p. Przy niektórych metodach rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, ustawodawca nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia - art. 76a O.p. I tak zgodnie z § 1 tego przepisu postanowienie wydaje się w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, z tym, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosuje się przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Co oznacza, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania zaliczyć nadpłatę. Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten znajduje zastosowanie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Nadpłata winna być zwrócona (w tym zaliczona na poczet innych należności zgodnie z art. 76 § 1 O.p.) przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty. W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Podejmowane przez organ podatkowy czynności związane z rozliczeniem stwierdzonej nadpłaty wraz z oprocentowaniem należy uznać za czynności o charakterze materialno-technicznym. Dotyczą one bowiem samego spełnienia roszczenia materialnoprawnego strony. Roszczenie to jest elementem stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika z organem podatkowym. Treść tego stosunku określają: decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, a w części dotyczącej oprocentowania wprost przepisy prawa materialnego. Czynności związane z rozliczeniem nadpłaty wraz z oprocentowaniem stanowią wykonanie stosunku materialnoprawnego bez ingerencji w jego treść. Znajdą one pewne odzwierciedlenie w postanowieniu, o którym mowa w art. 76a O.p., gdyż postanowienie o sposobie zaliczenia nadpłaty powinno obejmować całą kwotę nadpłaty wraz z zapadłym oprocentowaniem. Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest zatem czynnością materialno-techniczną, realizacją prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy. Jeśli jednak organ odmawia podatnikowi oprocentowania nadpłaty, albo podatnik kwestionuje wysokość otrzymanego oprocentowania, to w tym zakresie organ powinien wydać decyzję administracyjną. W odmowie przyznania podatnikowi oprocentowania od nadpłaty przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można zatem przyjąć, że odmowa wypłaty podatnikowi oprocentowania lub części oprocentowania mieści się w pojęciu "czynności materialno-technicznych" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 261/10). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. nr [...], od którego Skarżący wniósł zakwestionowane odwołanie, podał, że zgodnie z decyzją DIS nr [...] z [...] lutego 2015 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w dniach [...] lipca 2015 r. i [...] czerwca 2016 r. dokonano zwrotu przysługujących kwot tj.: za m-c sierpień 2005 r., zwrócono kwotę 3.587,30 zł (kwota 1.572,50 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za okresy 6, 8/14; 12/14), za m-c wrzesień 2005 r. zwrócono kwotę 10.704,50 zł, za m-c październik 2005 r. zwrócono kwotę 15.567,60 zł, za m-c listopad 2005 r. zwrócono kwotę 11789,80 zł, za m-c grudzień 2005r.zwrócono kwotę 6.595,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że zadysponowano zasadną kwotę, zgodnie z wydaną i powołaną powyżej decyzją. Jednocześnie organ stwierdził brak podstaw prawnych do realizacji wniosku Skarżącego wyrażonego pismem z [...] sierpnia 2016 r. Organ przedstawił zatem bardzo uproszczony stan faktyczny sprawy, rozstrzygając jednocześnie o żądaniu Skarżącego poprzez lakoniczne stwierdzenie o braku podstaw prawnych do realizacji wniosku wyrażonego pismem z [...] sierpnia 2016 r. Organ nie wskazał co prawda konkretnego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jednakże nie oznacza to o jego wydaniu bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w wydanym rozstrzygnięciu. W tej sytuacji można mówić jedynie o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 210 O.p., ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej, a nie jej wymienienie w sentencji lub uzasadnieniu decyzji (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 69/17). Na fakt istnienia podstawy prawnej pozwalającej na wydanie rozstrzygnięcia w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 207 § 1 O.p., dotyczącego wniosku Skarżącego z [...] sierpnia 2016 r. wskazał sam organ w końcowym fragmencie zaskarżonego postanowienia z [...] listopada 2016 r., stwierdzając, że wniosek o oprocentowanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. winien być rozpatrzony w ramach postępowania podatkowego. Po porównaniu treści art. 210 § 1 O.p. z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2016 r., jak również po analizie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uznał, że pismo z [...] sierpnia 2016 r. (uznane przez organ za pismo wyjaśniające) spełnia kryteria pozwalające uznać je za decyzję administracyjną, od której służyło stronie prawo do wniesienia odwołania. Pismo to zawiera bowiem niezbędne elementy dla takiej właśnie kwalifikacji w postaci oznaczenia organu, który akt wydał, wskazania adresata w osobie Skarżącego, rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie oraz podpisu osoby działającej z upoważnienia organu, w niniejszej sprawie z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Należy jednocześnie podkreślić, że pismo z [...] sierpnia 2016 r. uznane przez Sąd za decyzję organu podatkowego nie realizuje w pełni zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażających się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab inito O.p.), jak również standardów przewidzianych w art. 122 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw: uiszczony w sprawie wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).