III SA/Wa 279/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Hieronim Sęk, asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004r. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003r. Nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy umorzenia K. i H. małż. Z. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz za 1998r. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 19 lutego 2002r. Skarżąca K. Z. wystąpiła o odroczenie terminu płatności podatku dochodowego za 1997r. i 1998r. oraz umorzenie w całości odsetek za zwłokę. Strona następnie zmodyfikowała swój wniosek, zwracając się o umorzenie zaległości podatkowej za wyżej wskazane lata. Podniosła, że nieuiszczenie zobowiązania podatkowego w 1997 i 1998r. było wynikiem błędu biura rachunkowego, które w ten sposób naraziło Stronę na szkodę. Ponadto powołała się na okoliczność utraty źródła przychodów i wynikającą z tej przyczyny trudną sytuację materialną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek uznając, że sytuacja materialna Strony, jej możliwości płatnicze oraz przedstawiona argumentacja nie przemawiają za udzieleniem ulgi. Skarżąca złożyła w dniu 24 października 2003r. odwołanie, zarzucając, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, rażąco naruszył art. 48 § 1 i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej O.p.) i nie uwzględnił podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie dokonał oceny okoliczności sprawy i nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek czynności egzekucyjnych, które miały miejsce w sprawie. Na powyższą decyzję K. Z. i H. Z. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucili zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa, ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, nieuwzględnienie upływu przedawnienia, rażące naruszenie przepisów postępowania – art. 220 §1, 222, 223 §1 i art. 223 § 1 i § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 770/04, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005r. W uzasadnieniu Sąd podkreślił m.in., że brak było podstaw do łącznego rozpoznania odwołań Skarżących. Sprawy nie nadawały się bowiem do wspólnego prowadzenia. Sąd wskazał, że przepis art. 166 § 1 O.p., który taką możliwość przewiduje zezwala na prowadzenie jednego postępowania w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego, z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. W sprawie taka sytuacja nie zachodziła, choćby dlatego, że stronom nie chodziło w istocie o realizację tego samego roszczenia. Każda ze stron domagała się umorzenia innej należności, za inny rok podatkowy. Odpowiedzialność za każde z nich była inna (solidarna, osobista). Łączne rozpoznanie sprawiło, że decyzja wydana przez Izbę Skarbową rozstrzygająca odwołanie dwóch odrębnych Stron, nie miała właściwie określonego adresata. W istocie bowiem jeśli organ rozpatrzył łącznie dwa odwołania i skierował decyzję do Państwa Z., to stali się oni adresatami decyzji skierowanej, do innej, samoistnej, z punktu widzenia prawnego, Strony postępowania – K. Z.. W ten sposób także, decyzja wydana w sprawie Pani Z. skierowana została do niewłaściwej strony - Państwa Z.. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2005r., decyzją z dnia [...] listopada 2005r., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67 § 1 O.p. oraz art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 127 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza konieczność dwukrotnego rozpoznania sprawy w obydwu instancjach. Wyjaśnił, że postępowanie mające na celu zbadanie sytuacji materialnej Skarżącej prowadzone było w 2003r. a zatem aktualna sytuacja materialna Skarżącej nie była znana organowi odwoławczemu. Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że do właściwego rozpoznania sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia powinien być jednoznacznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy, a jego brak wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowo - wyjaśniającego w znacznym zakresie. Konieczne zatem było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny. Dopiero po ustaleniu stanu faktycznego sprawy czyli wyczerpującym zebraniu materiału, potwierdzonego odpowiednimi dowodami i wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 200 O.p. można prowadzić postępowanie w sprawie ewentualnego przyznania ulgi w postaci umorzenia. Organ odwoławczy podniósł również, że wymieniony zakres czynności wyjaśniających może być przez organ I instancji rozszerzony, gdyż organ ten ma swobodę w określeniu zakresu i doborze informacji niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że decyzja w sprawie umorzenia ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organowi podatkowemu pozostawiono ocenę czy w danej sytuacji zachodzą przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku podatnika. Ulga ta ma charakter szczególny. Ocena czy przesłanki do umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wnikliwym rozważeniu całego materiału, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, zgodnie z art. 187 § 1 i art 122 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 grudnia 2005 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego albo też o stwierdzenie wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podniosła zarzuty rażącego naruszenia art. 48 § 1, art. 67 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy oraz rażącego naruszenia przepisów postępowania, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z sytuacją majątkową podatnika i istotnym jej pogorszeniem oraz nieuwzględnienie podania Skarżącej o przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 O.p. Wskazała także na naruszenie przez organ odwoławczy art. 220 § 1, art. 222 oraz art. 223 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu stwierdziła, że nie poniosła winy w powstaniu zaległości podatkowej. Podniosła, że organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie w tym samym przedmiocie nie wziął pod uwagę wskazanych przez Skarżącą argumentów przemawiających za pogorszeniem się sytuacji jej materialnej, a także przedawnienia zobowiązania podatkowego, potwierdzonego w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w prowadzonym równolegle innym postępowaniu w sprawie Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Z przepisu tego wynika, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., stosownie do którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie kompetencja organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej jest zatem ograniczona przesłankami wynikającymi z wyżej powołanego przepisu prawa. Stosując art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie wynika, iż zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji z przyczyn wskazanych w art. 233 § 2 O.p., bowiem organ odwoławczy w ogóle nie wskazał, iż zachodzi w sprawie którakolwiek z przesłanek w nim wymienionych, nie mówiąc o wykazaniu niemożności zastosowania art. 229 O.p. Nie wyczerpuje znamion wykazania przesłanki z art. 233 § 2 O.p. wskazanie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, iż wobec prowadzenia postępowania w 2003 r. i badania sytuacji majątkowej Skarżącej w tamtym okresie, jej aktualna sytuacja materialna nie jest znana organowi odwoławczemu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto pogląd, że w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia uzależnione są od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w sprawach przyznawania podatnikom ulg, upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu zachodzący między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2001r., sygn. akt I SA/Ka 2444/99, Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001, nr 6, s. 50). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym następuje zatem w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, również organ odwoławczy badając sytuację materialną strony w niniejszej sprawie pod kątem umorzenia zaległości czyni to na dzień wydania decyzji. Zmianę sytuacji pomiędzy datą wydania decyzji pierwszej instancji a datą wydania decyzji drugiej instancji organ bierze pod uwagę z urzędu lub na wniosek strony. Zakres zmian warunkuje możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, iż pomiędzy wydaniem decyzji upłynęło przeszło dwa lata. Zdaniem organu sam upływ czasu powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania co najmniej w znacznej części. Założenie to nie jest poparte innymi przesłankami, gdyż organ po otrzymaniu wyroku WSA nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia zmian, ani też strona nie sygnalizowała żadnych zmian w swojej sytuacji. Z wyżej przedstawionym poglądem organu zgodzić się nie można. Krótki lub dłuższy odstęp czasu nie zmienia zakresu badania, gdyż badana jest w obu przypadkach sytuacja na datę wydania decyzji. Dwuletni okres czasu też nie przesądza, że nastąpiły istotne zmiany w sytuacji strony. Zmiany w życiu człowieka następują, ale nie można twierdzić, że regułą jest znacząca zmiana po upływie dwóch, czy trzech lat. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż nie wykazano przesłanek z art.233 par. 2 O.p. skutkujących przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, tj. nie wykazano, że zaszła zmiana w sytuacji strony powodująca konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy zastosował błędnie art. 233 par. 2 O.p., gdyż powinien zastosować art. 229 O.p. dający mu szerokie możliwości wyjaśnienia sprawy bez potrzeby przedłużania postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Z kolei w myśl art. 124 O.p. winny one również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do tego przepisu, który wyraża zasadę przekonywania strony, organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia, jak również wskazującym na wypełnienie przez organ podatkowy obowiązków z art. 122 O.p. jest uzasadnienie decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje więc organowi w uzasadnieniu decyzji przytoczyć przepisy prawa na podstawie których, w decyzji organ rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika oraz wskazać okoliczności faktyczne, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowody, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. W niniejszej sprawie Skarżąca, zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze podnosiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998r. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., organ podatkowy, również odwoławczy, winien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek zbadać wszelkie okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. całkowicie pominął podnoszony przez Skarżącą zarzut przedawnienia. Nie zajął również stanowiska w kwestii istnienia zobowiązania podatkowego za 1998r., a kwestia ta jest niewątpliwe istotna z punktu widzenia możliwości wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił tej istotnej okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszył przepisy art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu niezasadny jest natomiast zarzut skargi, dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 220 § 1, art.222, art. 223 § 1 i 2 O.p. Sąd zważył, że przepis art. 220 § 1 O.p. stanowi, iż od decyzji organu pierwszej instancji stronie służy odwołanie tylko do jednej instancji. Art. 222 określa niezbędne elementy, które winno zawierać odwołanie. Przepisy art. 223 § 1 i 2 określają tryb i termin do wniesienia odwołania. W świetle treści tych przepisów podniesiony w skardze zarzut ich naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję, przez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania należało uznać za całkowicie bezzasadny, gdyż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia żadną miarą nie naruszało powołanych przepisów. Przepisy te nie mają związku z rodzajem rozstrzygnięć, które mogą być wydane przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 9