III SA/Wa 279/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2015 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] lipca 2018 r., wydanym wobec M.S., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 431 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2015 r. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że wierzytelność będąca nadpłatą, która powstała na gruncie przepisów ustawy Op, może zostać zajęta w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego lub administracyjny organ egzekucyjny. Jednak przed przekazaniem nadpłaty na realizację zajęcia wierzytelności, organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania analizy, czy na podatniku ciążą zaległości i wymagalne zobowiązania podatkowe. DIAS wskazał, że działanie NUS było prawidłowe. Skoro bowiem na moment wykazania nadpłaty istniały zaległości podatkowe, to niezależnie od zajęcia wierzytelności przez komornika, w pierwszej kolejności należało dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet tych zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.S. wniósł o: 1) uchylenie wydanej w sprawie decyzji i zmianę wydanego postanowienia; 2) powtórne prawidłowe przeanalizowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie; 3) zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych osobie skarżącej ze względu na ważny interes podatnika i zagrożenie jego egzystencji bardzo trudną sytuacją życiową; 4) przekazanie zajętej nadpłaty na poczet egzekucji komorniczej - zaległości alimentacyjnych w sprawie [...]. Skarżący zarzucił 1) nierzetelne przeanalizowanie materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 2) nie wzięcie pod uwagę przepisów prawa działających na korzyść osoby skarżącej; 3) nieprawidłowe postępowanie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej w szczególności, gdy dotyczy ona świadczeń alimentacyjnych; 4) nieprzestrzegania pozostałych przepisów w tym przepisów kodeksu postępowania cywilnego; 5) działanie na szkodę osoby skarżącej jak również małoletniego dziecka poprzez świadome i celowe pominięcie pierwszeństwa przekazania nadpłaty podatku zgodnie z art. 1025 i 773 Kpc do Komornika Sądowego D.P. na poczet zaległości alimentacyjnych w sprawie [...], które mają pierwszeństwo w egzekucjach komorniczych i została ona, jako pierwsza wszczęta i jest ona na wyższą kwotę; 6) samowolne dokonywanie potrąceń nie biorąc pod uwagę pierwszeństwa egzekucji zgodnie z art. 1025 Kpc. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przystępując do analizy argumentacji skargi należy wskazać, że przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi postanowienie DIAS z [...] listopada 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2018 r., w którym organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczanymi od 11 maja 2016 r. do 9 marca 2018 r. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Op, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 maja 2018 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie roczne PIT-37 za 2017 r., w którym M.S. wykazał nadpłatę do zwrotu w wysokości 1.113 zł. W sprawienie nie jest sporne, że na dzień wykazania nadpłaty podatnik posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 429 zł, która, mimo wniosku o zastosowanie ulgi, nie została umorzona. Skarżący wskazuje, że nie zgadza się z decyzją odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Nie może to jednak wpływać na ocenę, czy owa zaległość istniała czy też nie. Sąd w tej sprawie w ogóle nie wypowiada się na temat zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowej, gdyż jest to odrębna kwestia, podlegająca odrębnej kontroli. Sąd ocenia tylko legalność "pokrycia" tej zaległości z wykazanej w deklaracji PIT-37 nadpłaty za 2017 r. Zgodnie z art. 75 § 1 Op, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie art. 76a. § 1 Op, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 Op, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5; zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Nadpłata podlega zatem zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z mocy prawa. Postanowienie wydane w tym przedmiocie jedynie potwierdza następstwo wspomnianego zaliczenia. Wydanie postanowienia pełni więc funkcję informacyjną oraz formalnie otwiera podatnikowi możliwość kwestionowania zaliczenia nadpłaty. Skarżący w skardze do tut. Sądu kwestionuje prawidłowość działań organu w przedmiocie dysponowania nadpłatą. Zauważa, że zaległość na poczet której zaliczono część nadpłaty powinna być umorzona gdyż istniały ku temu przesłanki. Sąd jeszcze raz pragnie jednak podkreślić, że w tej sprawie nie jest kontrolowana decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej, a zatem Sąd nie może oceniać czy zaliczenie było zasadne w kontekście istnienia przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie podatku. Sąd jedynie bada, czy zaległość istniała w dacie zaliczenia nadpłaty. Innymi słowy czy nie wygasła na skutek zapłaty, przedawnienia, umorzenia lub innych zdarzeń. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że organ podatkowy winien przekazać nadpłatę komornikowi sądowemu, który dokonał zajęcia wspomnianej wierzytelności na poczet ciążących na podatniku zaległości alimentacyjnych. Stanowisku strony przeczy bowiem wprost art. 76 § 2a Op, zgodnie z którym, w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia. Nie miało zatem znaczenia, że w czasie powstania nadpłaty wobec podatnika prowadzona była egzekucja komornicza obejmująca należności, które w oparciu o powołane w skardze przepisy Kpc korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przez zaległościami podatkowymi. O kolejności zaspokojenia można bowiem mówić dopiero wtedy, gdy organ egzekucyjny dysponuje konkretnymi środkami, którymi zaspokaja poszczególnych wierzycieli według właściwej kolejności. Przepis art. 76 § 2a Op wprowadza natomiast zasadę, że zaliczenie nadpłaty wyprzedza wszelkie zajęcia tej wierzytelności. Innymi słowy sprawia, że do zaliczonej kwoty nadpłaty zajęcie komornicze staje się nieskuteczne. Nie istnieje już bowiem nadpłata (wierzytelność), która może stanowić przedmiot zajęcia komorniczego, gdyż zostaje uprzednio i z mocy prawa zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Samo istnienie zaległości podatkowych powoduje zatem, że zajęcie komornicze do ich wysokości nie wywiera skutków prawnych. Nie ma przy tym znaczenia czy w dacie zajęcia organ podatkowy zdążył już wydać postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Ponadto, pierwszeństwo zaspokojenia należności alimentacyjnych nie może wpływać na skuteczność czynności egzekucyjnej. Innymi słowy, jeśli do zajęcia wierzytelności nie doszło, to nie ma znaczenia na poczet jakich wierzytelności miało ono zostać dokonane. Na ocenę legalności działań organu w kwestii zaliczenia nadpłaty nie wpływają również zastrzeżenia strony odnośnie pominięcia przez NUS zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Podatnik wskazuje, że NUS wystawił tytuł wykonawczy 27 marca 2018 r., który winien następnie przekazać komornikowi sądowemu, prowadzącemu egzekucję od 2 lutego 2018 r. Nie mniej jednak skarżący nie dostrzega, że nawet wówczas, bez formalnego prowadzenia egzekucji przez NUS, nadpłata i tak podlegałaby zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, niezależnie od tego, który z organów egzekucyjnych próbowałby dokonać jej zajęcia. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest czynnością egzekucyjną i nie odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Jest to unormowanie dotyczące zobowiązań podatnika, które określa sposób w jaki dochodzi do rozliczenia ewentualnej nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty nie wymaga zatem ani wszczęcia, ani prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ dokonujący zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Z tych powodów, przekazanie lub nieprzekazanie przez NUS tytułu egzekucyjnego komornikowi sądowemu nie miało wpływu na to czy dojdzie czy nie dojdzie do zaliczenia nadpłaty. Reasumując: - w sprawie jest bezsporne, że w dacie powstania nadpłaty istniała wymagalna zaległość podatkowa; - zaliczenie nadpłaty nastąpiło zatem z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty; - późniejsze zajęcie wierzytelności z całej nadpłaty było nieskuteczne, gdyż jej część została już zaliczona na poczet zaległości podatkowej, zaś zaliczenie nadpłaty wyprzedza zajęcie komornicze; - na fakt istnienia zaległości nie wpływa sytuacja finansowa skarżącego, w której upatruje on przesłanek do umorzenia tej zaległości; - z akt sprawy nie wynika, aby zaległość została podatnikowi umorzona; - zaliczenie nadpłaty nie jest czynnością egzekucyjną, więc niezależnie od zbiegu egzekucji i ewentualnego przekazania jej prowadzenia przez NUS komornikowi, i tak by się dokonało; - skoro komornik nie mógł zająć (i nie zajął) nadpłaty w części zaliczonej na poczet zaległości, bez znaczenia pozostaje w jakiej kolejności z przedmiotu zajęcia następuje zaspokojenie zaległości alimentacyjnych i zaległości podatkowych. Z tych zasadniczych względów Sąd, w oparciu o art. 151 Ppsa, skargę oddalił.