III SA/Wa 2797/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Wnioskiem z 25 maja 2012 r. S. w W. (dalej: "Skarżąca"), zwróciła się do Prezydenta W. z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) – dalej: “P.s.w.", przepisy wydane z jej upoważnienia oraz Statut Skarżącej. Do jej podstawowych zadań należy: - kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełnienia wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej; - wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowania praw człowieka; - prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych; - kształcenie i promowanie kadr naukowych; - upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych; - prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie; - stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów; - działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych; - stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych; - uczestniczenie w sprawowaniu opieki weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach. Na podstawie przepisu art. 14 P.s.w. Skarżąca prowadzi również domy studenckie działające w ramach Funduszu Pomocy Materialnej dla Studentów i Doktorantów. Zgodnie z przepisem art. 7 P.s.w. uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14 ustawy, w zakresie i formach określonych w statucie. Na podstawie § 19 ust. 2 i 3 Statutu, Skarżąca może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności podstawowej określonej w § 19 ust. 1 i w § 2, w formie jednostek działalności gospodarczej bezpośrednio podporządkowanych Kanclerzowi i przez niego nadzorowanych. Jednostki te powołuje Rektor, określając zakres i szczegółowe zasady ich działalności oraz strukturę organizacyjną. Wydzielona działalność gospodarcza może być prowadzona w następujących rodzajach działalności: rolnictwo, łowiectwo, rybactwo, przetwórstwo przemysłowe, budownictwo, handel hurtowy i detaliczny, hotele i restauracje, gospodarka magazynowa, obsługa nieruchomości, edukacja inna niż określona w § 2, działalność lecznicza, działalność usługowa komunalna, społeczna i indywidualna oraz inna. Skarżąca w ramach gospodarowania składnikami majątku będącymi w jej posiadaniu zawiera z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne (m.in. umowy najmu, dzierżawy), na mocy których oddaje tym podmiotom do korzystania czasowo bądź na czas nieokreślony, odpłatnie i nieodpłatnie, nieruchomości stanowiące jej własność lub użytkowanie wieczyste. Podmioty te wykorzystują składniki majątku uczelni do prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub też na potrzeby własne nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gospodarowanie składnikami majątku przez władze uczelni nie odbywa się w drodze prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ działalność ta nie została wyodrębniona organizacyjnie i finansowo od podstawowej działalności uczelni, wskazanej w art. 13 i 14 P.s.w., a także nie nosi znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – dalej jako: "u.s.d.g." Celem tej działalności nie jest pomnażanie zysku i ulepszanie źródła przychodów, lecz dofinansowanie statutowej działalności podstawowej uczelni. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 98 ust. 1 P.s.w. rozróżnia działalność gospodarczą (ust. 7) od najmu mienia (ust. 9). W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy oddawanie przez Skarżącą osobom trzecim w ramach normalnego gospodarowania składnikami majątku na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (między innymi umów najmu, dzierżawy, użytkowania, użyczenia) odpłatnie bądź nieodpłatnie nieruchomości, których Skarżąca jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) do czasowego korzystania lub na czas określony lub nieokreślony na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego ciążącego na Skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości? Zdaniem Skarżącej oddawanie przez uczelnie wyższe podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie bądź nieodpłatnie nieruchomości bądź ich wydzielonych części (pomieszczeń), których uczelnia jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym do wykorzystywania na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego ciążącego na Skarżącej, ponieważ odbywa się w ramach normalnego gospodarowania przez uczelnię składnikami majątku własnego, nie zaś w ramach prowadzonej w tym zakresie przez uczelnię działalności gospodarczej. W jej ocenie, jeżeli przychody uzyskiwane z opłat za wynajem, dzierżawę pomieszczeń stanowią przychód z działalności dydaktycznej w ramach gospodarowania składnikami majątku uczelni, natomiast działalność dydaktyczna na mocy art. 106 P.s.w. nie nosi znamion działalności gospodarczej, oddawanie przez Skarżącą podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych nieruchomości (pomieszczeń) których uczelnia jest właścicielem na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej nie powoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w zakresie uiszczania podatku od tych nieruchomości. Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2012 r. Prezydent W. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) dalej: "u.p.o.l.", art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 106 P.s.w. Następnie organ wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza rozróżnienie na nieruchomości "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i nieruchomości "zajęte na działalność gospodarczą" (art. 7 pkt 2 pkt 1 u.p.o.l.). Z wykładni językowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wynika, w ocenie organu, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumieniem tego określenia "zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czegoś, czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego, co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem działalności gospodarczej" (Słownik języka polskiego pod red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części wyższą stawką podatku. Prezydent w W. opierając się o stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 7 listopada 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 705/11, stwierdził, że z uwagi na fakt, iż dyrektywy wykładni językowej nakazują interpretować zwrot "zajętych na działalność gospodarczą" w sposób wskazujący na faktyczne wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma znaczenia, kto jej używa. Istotnym jest natomiast to, w jakim celu nieruchomość ta jest wykorzystywana. Tym samym dla zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. obojętne jest, czy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na nieruchomości jest uczelnia, czy też podmiot trzeci. Istotne jest tylko to, że przedmioty opodatkowania są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Pomimo tego, że zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy, to wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą ma charakter przedmiotowy. To czyni zasadnym opodatkowanie nieruchomości wynajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej stawkami określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu, takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Reasumując organ stwierdził, że oddawanie przez uczelnie wyższe podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie bądź nieodpłatnie, nieruchomości bądź ich wydzielonych części (pomieszczeń), których uczelnia jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym do wykorzystywania przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą powoduje powstanie obowiązku podatkowego ciążącego na uczelni. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca pismem z 19 lipca 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie Prezydent W. pismem z 2 sierpnia 2012 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie stwierdził podstaw do jego zmiany. Pismem z 4 września 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, ktorej zarzuciła naruszenie: - art. 2 u.s.d.g. - przez jego pośrednie zastosowanie i uznanie, iż normalne gospodarowanie składnikami majątku uczelni czasowo nie wykorzystywanymi na potrzeby własne można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 7 P.s.w.; - art. 91 ust. 1 w zw. z art. 13 P.s.w. i art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. - przez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż Skarżąca oddając nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych podlega obowiązkowi podatkowemu w sytuacji gdy działalność uczelni polegająca na oddawaniu nieruchomości będących jej własnością do korzystania przez osoby trzecie nie została wyodrębniona ani organizacyjnie ani finansowo zgodnie z § 19 Statutu Skarżącej jako działalność gospodarcza. Powyższe oznacza zatem, iż dochody uzyskiwane z tego tytułu przeznaczane są na działalność statutową uczelni nie zaś na finansowanie odrębnego podmiotu, utworzonego na podstawie ww. przepisu Statutu; - art. 53 § 2 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 140 Kodeksu Cywilnego - przez ich niezastosowanie i niedostateczne odróżnienie tychże przepisów od przepisów dotyczących działalności gospodarczej w sytuacji gdy Skarżąca w granicach określonych i dopuszczonych przez ustawę, zasady współżycia społecznego może z wyłączeniem innych osób pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy będącej jej własnością. Dochody jakie rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego zawartego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowią jej pożytki cywilne i nie są tożsame z dochodami uzyskiwanymi z prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności z faktu pobierania pożytku z przysługującego podmiotowi prawa własności nie można wyinterpretować faktu prowadzenia działalności gospodarczej gdyż o tym ostatnim decydują odrębne przepisy obowiązującego prawa; - art. 14 c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) – dalej: “O.p.", polegający na braku zamieszczenia w decyzji podtrzymującej poprzednie stanowisko wymaganego przez ten przepis prawa pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, przekazanie sprawy Prezydentowi W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Prezydent W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyujny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W sporze, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy Skarżącą i organem podatkowym, Skarżąca prezentuje pogląd według, którego wyłączenie ze zwolnienia ustanowionego w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zajęcia przedmiotu opodatkownaia na działalność gospodarczą dokonuje sam podatnik. Zdaniem Sąrżącej wyłaczenie to nie będzie miało zastoswoania w sytuacji, gdy zajęcia przedmiotu opodatkowenaia na cele działalności gospodarczej dokona inny podmiot niż podatnik np. najemca, dzierżawca, biorący w użyczenie. Zdaniem Sądu stanowisko to jest błędne, gdyż nie ma oparcia w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustaloanej w drodze wykładni językowej. Zgodnie z treścią tego przepisu od podatku od nieruchomości zwalnia się uczelnie, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. W przepise tym ustawodawca w sposób ogólny mówi o przedmiotach opodatkowania, które są zajęte na działalność gospodarczą. W przepisie tym brak jest jakichkolwiek zapisów wskazujących na to, że wyłączenie ze zwolnienia określonego tym przepisem, swym zakresem obejmuje wyłącznie przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą przez podatnika podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy wynik wykładni językowej powłanego przepisu prowadzi do jasnych i jednoznacznych wniosków brak jest podstaw do odwoływania się do innych pozajęzykowych metod wykładni. Proponowana przez Skarżącą wykładnia systemowa powołanego przpeisu prowadzona w oparciu o przepisy art. 7 i art. 13 P.s.w. jest niedopuszczalna ponieważ jest to wykładnia przepisu, którego znaczenie można ustalić w oparciu o wykładnię językową a podnadto wykładnia ta ma charkater rozszerzający. Mając na uwadze okolicznosć, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania należało stwierdzić, że wykładnia przepisów podatkowych dotyczących zwolnień podatkowych nie może mieć charakteru rozszerzającego. W przypadku gdy, ustwodawca tak jak w przepise art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ustanowił zwolnienie podatkowe z równoczesnym określeniem sytuacji wyłączających to zwolnienie, na podstawie powłanego przepisu Konstytucji zakazowi wykładni prowadzącej do rzszerzenia zakresu tego zwolnienia podatkowego podlega część przepisu ustnawiającego zwolnienie oraz częśc normy, która określa wyłączenia ze zwolnienia. Dalatego nie jest możlwie dokonywanie zawężającej wykładni przepisów określających wyłaczenia ze zwolnień podatkowych, gdyż wykładnia taka prowadziłaby do rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego. Z tych względów Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ zasadnie stwierdził, że dla zastosowania zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. wyłączenia ze zwolnienia podatkowego ustnowionego tym przepisem nie ma znaczenia okolicznosć zajęcia przedmiotu opodatkownaia na działalanosć gospodarczą przez inny podmiot nież podatnik. W świetle tej prawidłowej ścisłej wykładni powłanego przepisu nie ma znaczenia okoliczność nieprowadzenia przez Skarżącą działalności gopodarczej w sposób określony w art. 7 i art. 19 ust. 1 i w § 2 P.s.w. W skardze bezzasadnie zarzucno organowi, że zaskarzoną interpetacją uznał, że Skarżąca prowadzi działalność gopodarczą, o której mowa w art. 2 u.s.d.g. W zaskarżonej interpetacji nie zawarto takiego stwierdzenia. Z treści zaskarżonej interpetacji wynika, że Skarżącej nie będzie przysługiwać zwolnienie podatkowe, jednakże nie z tego podu, że sama Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotów opodatkowania wskazanych we wniosku o wydanie interpetacji, lecz z powodu zajęcia tych przedmiotów na prowadzenie działalności gspodarczej przez podmiot z nich krzystający na podstawie umowy najmu. W świetle takiej treści zaskarżonej interpetacji za pozbwaione senu należało uznać podnoszenie przez Skarżącą w skardze zarzutów, według których organ uznał Skarżącą za podmiot prowadzący działalnoiść gspodarczą. Z tych względów za bezzasdne należało uznać zarzuty zawarte w skardze, sformułowane na podstawie art. 53 § 2 i art. 140 k.c. i odnoszące się do konieczności odróżnienia pobierania pożytków z rzeczy od prowadzenia działalności gospodarczej. Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut braku pouczenia o prawie do wniesienia skargi do Sądu. Zaskarżona interpretacja zawierała pouczenie o prawie do wniesienia na nią skargi do Sądu Administracyjnego. Odpowiedź na wezwanie do usnięcia naruszenia prawa nie musi zawierać pouczenia o prawie do skrgi do sądu, gdyż wyczerpujące pouczenia w tym zakresie zawierać powinna sama interpetacja. W rozpoznej sprawie interpetacja pouczenie to zawierała. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.