III SA/Wa 2799/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P.K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. K. ("Skarżący"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy Al. J. [...] za lata 2004-2008. Powyższa decyzja został wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżący wnioskiem z dnia 30 października 2009 r. zwrócił się do Prezydenta m. W. o rozłożenie na raty zaległych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, że konieczność przekazania części nieruchomości miastu, budowa wiaduktu bezpośrednio przy nieruchomości oraz wynikające z tego tytułu bardzo duże trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej przełożyły się na wpływy finansowe. Nadmienił przy tym, że zobowiązanie pieniężne za rok 2009 zostało uregulowane w całości. Skarżący oraz B. H. w dniu 22 stycznia 2010 r. zwrócili się o rozłożenie spłaty zaległości podatkowych na raty w wysokości 5 000 zł miesięcznie. Prezydent m. W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. odmówił Skarżącemu oraz B. H. udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które można uznać za wyjątkowe i nadzwyczajne, o których stanowi art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W latach, których dotyczą przedmiotowe zaległości podatnicy uzyskiwali stałe dochody, a ich wysokość pozwalała na uiszczenie zobowiązań podatkowych. Ponadto, zwrócił uwagę, że podatnicy proponują wysokość raty w wysokości 5.000 zł miesięcznie, jednakże do dnia wydania decyzji żadnej z rat nie wnieśli. 2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 67a O.p. poprzez odmowę rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego przy istnieniu uzasadniających przesłanek do podjęcia decyzji zgodnej z wnioskiem, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy i wydaniu decyzji, oraz niewskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji poprzez dowolne i niczym nie uzasadnione przyjęcie, że odwołujący nie będzie płacił zadeklarowanych przez siebie rat w wysokości 5.000 zł, niedopuszczalne nadużycie uznania administracyjnego jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji poprzez niewłaściwą ocenę sytuacji odwołującego się. Ponadto zwrócił uwagę, ze decyzja została wydana po "toczącym się" przez 6 miesięcy postępowaniu. Organ – wbrew art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. nie zakończył postępowania w ustawowym terminie ani też nie zawiadomił Skarżącego o przyczynach opóźnienia wraz z załatwienia sprawy. Stanowi to także naruszenie art. 121 § 1 O.p. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że analiza akt niniejszej sprawy daje podstawy do uznania, że argumenty wniosku i odwołania nie mają jednak charakteru o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego wyniki finansowe działalności gospodarczej, które nie przyniosły Skarżącemu spodziewanych korzyści nie mogą świadczyć o "wyjątkowości" ani też, że w sprawie ziściły się ustawowe przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Powyższe nie jest konsekwencją nadzwyczajnych zdarzeń o charakterze losowym, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji odwołującego, na które nie miał on wpływu i które powstały z przyczyn od niego niezależnych (losowych). Zaległość podatkowa, której rozłożenia na raty domaga się Skarżący jest efektem jego przedsięwzięć, podejmowanych w toku profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie utracił też z powodu nadzwyczajnych okoliczności ani możliwości zarobkowania ani majątku. Należy też zauważyć, iż na dochód rodziny składają się tez dochody współmałżonki. Dlatego też, należy stwierdzić, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił okoliczności sprawy i właściwie zważył interes podatnika i kolidujący z nim interes budżetu gminy. Podkreślił także, iż z redakcji ww. art. 67a § 1 O.p. wynika, iż rozstrzygnięcia dotyczące umorzeń zobowiązań podatkowych są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Co oznacza, ze przepis prawa pozwala organowi podatkowemu na wybór rozstrzygnięcia oraz, że nie musi udzielić takiej ulgi każdemu podmiotowi, który o nią wnosi, jak też w każdej żądanej wysokości. Końcowo stwierdził, że stosownie do treści art. 233 § 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest uprawnione do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organowi podatkowego pierwszej instancji. Decyzja oparta zaś o przepis art. 67 § 1 O.p., nie należy do kategorii tzw. decyzji związanych. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i nie może dokonać umorzenia zaległości podatkowych, ani też nakazać organowi podatkowemu pierwszej instancji podjęcia rozstrzygnięcia uwzględniającego żądanie strony. Z kolei wedle art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. analiza decyzji organu pierwszej instancji oraz materiału dowodowego sprawy nie daje podstaw do uznania, by organ ten dopuścił się uchybień w postępowaniu dowodowym. W toku postępowania organ podatkowy umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego wszystkie okoliczności sprawy, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe w przypadku rozpatrywania wniosków o przyznanie ulg w spłacie należności w trybie art. 67a § 1 pkt 2 O.P., oraz jakimi przesłankami kierował się odmawiając przyznania odwołującemu się wnioskowanej ulgi w spłacie należności. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji z uwzględnieniem przesłanek wynikających z zapisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Dokonując przedmiotowej oceny uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy mając przy tym na uwadze sytuację przedstawioną przez Skarżącego. 4. Skarżący na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 67a O.p., w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego, przy istnieniu przesłanek uzasadniających podjęcie decyzji zgodnej z wnioskiem Skarżącego, czym organ uchybił zasadzie proporcjonalności, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy i wydaniu decyzji, co spowodowało wydanie decyzji w sposób dowolny, tj. z pominięciem istotnych okoliczności podniesionych przez skarżącego w odwołaniu oraz dokonując dowolnej oceny dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji wystąpienia przesłanek uzasadniających jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniósł, iż przyczyną powodującą nieuiszczenia podatku za lata 2004 - 2008 był spadek obrotów najemcy przedmiotowej nieruchomości, wynikający z drastycznego obniżenia się ilości klientów salonu samochodowego, spowodowany przez budowę węzła drogowego na skrzyżowaniu Al. J. z ul. P.. Konsekwencją tego było nieuiszczanie czynszu na rzecz Skarżącego przez najemcę. Zwrócił uwagę, że organ przytoczył wyrok NSA z 20 marca 2002 r. sygn. akt: I SA/Gd 1563, gdzie jest mowa o nieprzewidywalności i niezależności od sposobu postępowania podatnika przy badaniu wystąpienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie. W ocenie Skarżącego uniemożliwienie dojazdu klientów do placówki handlowej najemcy jego nieruchomości - a w konsekwencji pogorszenie jego sytuacji finansowej wynikającej z nieuiszczania należności czynszowych, było spowodowane przez m. W., nie wynikało zaś ze świadomego działania Skarżącego. W ocenie Skarżącego zdarzenie losowe, jako przyczyna uzasadniająca rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego, jest podana jako jedna z wielu możliwości uzasadniających rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, ale nie jedyna. Organ podatkowy nie powinien w uzasadnieniu swojej decyzji uzależniać rozłożenia na raty zobowiązania jedynie od tej okoliczności, tym bardziej, iż organ sam określa iż, motywy decyzji mają charakter uznaniowy. Jest to nadużycie w stosowaniu uznania administracyjnego w niniejszej sprawie, albowiem uznaniowość nie może oznaczać dowolności rozstrzygnięcia organu. Zwrócił także uwagę na ogólnikowość zaskarżonej decyzji, przy niewypełnieniu obowiązków, jakie nakłada na organ podatkowy art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego brak realizacji powyższych obowiązków w uzasadnieniu decyzji świadczy o niewyczerpującym i powierzchownym przeprowadzeniu postępowania tak w pierwszej jak i w drugiej instancji. Postępowanie organu prowadzone więc było z naruszeniem zasady pogłębiania zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto w jego ocenie organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy i wydaniu decyzji, co spowodowało, iż decyzja została wydana w sposób dowolny. Podkreślił, iż w sytuacji Skarżącego, którego pogorszenie sytuacji finansowej spowodowane zostało realizacją inwestycji drogowej przez m. W., należało kierować się zasadą proporcjonalności, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Końcowo zarzucił, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu odwołania, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana po "toczącym się" przez 6 miesięcy postępowaniu. Organ - wbrew art. 139 § 1 , art. 140 § 1 O.p. nie zakończył postępowania w ustawowym terminie ani też nie zawiadomił strony o przyczynach opóźnienia wraz ze wskazaniem terminu załatwienia sprawy. Stanowi to naruszenie art. 121 § 1 O.p., skutkujące prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Obowiązek odniesienia się w decyzji do twierdzeń Skarżącego został również w tej mierze niezrealizowany. Rzeczą organu odwoławczego jest bowiem nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania,. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 6.2. W niniejszej sprawie kontroli sądu poddana została decyzja, Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r., wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Wskazać należy, że decyzja wydana na podstawie ww. przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 tj. O.p. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy przyznać ulgę w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że przyznanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty lub umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową i stanowi odstępstwo od zasady, jaką jest obowiązek płacenia podatków. Z tego względu ważny interes podatnika, będący jedną z przesłanek udzielenia ulgi nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowane były poglądy, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/ Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168 ). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Skoro zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy rozłożyć na raty zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a §1 O.p. 6.3. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wskazać bowiem należy, że w zaskarżonej decyzji organ jedynie stwierdził, że winniki finansowe działalności gospodarczej Skarżącego, które nie przyniosły spodziewanych korzyści nie mogą świadczyć o "wyjątkowości" ani też, że w sprawie ziściły się ustawowe przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zaległość podatkowa, której rozłożenia na raty domaga się Skarżący, jest efektem jego przedsięwzięć, podejmowanych w toku profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Podał także, że na dochód rodziny składają się też dochody jego współmałżonki. Powyższe stwierdzenie organu nie znajduje jednak żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Skarżącego z dnia 6 stycznia 2010 r. Skarżący nie prowadzi ani nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Również organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie prowadził takiej działalności a stałe dochody uzyskuje ze stosunku pracy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zauważyło, iż w przypadku wniosku o ulgę podatnika prowadzącego działalność gospodarczą winien być zastosowany tryb określony w art. 67b O.p. W związku z powyższym nie jest wiadome na jakiej podstawie organ odwoławczy przyjął, że strona prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do sytuacji majątkowej Skarżącego jak i jego rzeczywistych zdolności płatniczych. Za odniesienie się do sytuacji majątkowej Skarżącego nie można bowiem uznać powołanie się na dochody małżonki, których wysokości organ de facto nie wskazał w decyzji. Odniesienie się do sytuacji majątkowej Skarżącego jest natomiast niezbędne przy rozpoznawaniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Zauważenia także wymaga, że Skarżący we wniosku o rozłożenie na raty jak również w odwołaniu od organu pierwszej instancji wskazywał, że powodem powstania zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2008 był spadek obrotów najemcy przedmiotowej nieruchomości, wynikający z drastycznego obniżenia się ilości klientów salonu samochodowego, z uwagi na wykonywaną przez m. W. budową węzła drogowego na skrzyżowaniu Al. J. z ul. P.. Konsekwencją powyższej budowy było nieuiszczanie czynszu na rzecz Skarżącego przez najemcę. W ocenie Skarżącego powyższe, niezależne od niego, okoliczności przemawiają za przyznaniem mu ulgi w postaci rozłożenia na raty powstałej zaległości. Organy podatkowe natomiast nie oceniły, czy powyższe okoliczności rzeczywiście miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej. Na żadnym etapie postępowania nie odniosły się do powyższej argumentacji pomimo, iż Skarżący miał prawo oczekiwać, że wszelkie podnoszone przez niego argumenty zostaną rozpatrzone i ocenione, a ocena ta zostanie wyrażona w uzasadnieniu decyzji w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego. W ocenie Sądu, z uwagi na powołane powyżej okoliczności, uznać należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. bezpodstawnie zapewniało o dokładnym i wnikliwym przeprowadzeniu postępowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził bowiem dokładnej analizy sytuacji materialnej Skarżącego przy ocenie ważnego interesu podatnika jak również nie rozważył wszystkich okoliczności faktycznych podnoszonych przez Skarżącego. Powyższe stanowi zarówno naruszenie art. 67 a § 1 pkt 2 O.p., jak również art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto zauważyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. który stanowi w postępowaniu administracyjnym, realizację zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ nie wskazał faktów, które by przemawiały za podjętym rozstrzygnięciem, jak również nie wyjaśnił, dlaczego nie odniósł się do argumentów powoływanych przez Skarżącego. Zdaniem Sądu wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej, które nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie organu jest rozstrzygnięciem opartym na obowiązujących przepisach oraz stwierdzonym w oparciu o rzetelne dowody, w stanie faktycznym zaistniałym w danej sprawie, który odpowiada przepisom prawa mających zastosowanie w sprawie, nosi wszelkie cechy rozstrzygnięcia dowolnego nie opartego na przepisach prawa. Takie uzasadnienie decyzji jest w sposób oczywisty sprzeczne z określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów. Końcowo zwrócić należy uwagę, że nieuprawniona jest teza organu odwoławczego, mającą znajdować oparcie w art. 233 § 3 O.p., że Kolegium nie może dokonać oceny merytorycznej sprawy. Przepis ten nie zwalnia bowiem organu od merytorycznego zbadania sprawy, w szczególności czy nie zostało naruszone prawo materialne, czy odmowa umorzenia zaległości była zasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania, czy prawidłowo zastosował dyrektywy uznania. Stanowisko, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadać merytorycznie sprawę potwierdza NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2000 r. sygn. akt III SA/2525/99. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 O.p. uprawniał samorządowe kolegium odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium zmienić (zreformować) orzeczenia organu I instancji, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie. Przepis art. 233 § 3 O.p. nie wyłącza bowiem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., która sprowadza się do obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy, a więc w postępowaniu odwoławczym ponownej analizy argumentów podniesionych w postępowaniu przed organem I instancji oraz podniesionych w odwołaniu. 6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest dokonać analizy i oceny zebranych dowodów w aspekcie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. ocenić wniosek strony skarżącej w zakresie spełnienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 2 O.p., oraz uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 O.p. 6.5. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonana w całości. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.