III SA/Wa 2809/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz,, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej również: "organem egzekucyjnym") wszczął na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2017 r. wobec H. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie zabezpieczające w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w przybliżonej kwocie 57.613 zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonej należności wskazano orzeczenie z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...]. Następnie organ egzekucyjny wykonując zarządzenie zabezpieczające dokonał w dniu 12 stycznia 2017 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej Skarżącej, tj. zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręczono Skarżącej w dniu 18 stycznia 2017 r. Pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, oparte na podstawach wymienionych w: 1) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", 2) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a., z uwagi na brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a w konsekwencji niespełnienie wymogów z art. 156 § 1 i 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny w sposób rażący naruszył przepis art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., gdyż w zarządzeniu zabezpieczenia ograniczył się do zaznaczenia kwadratu piątego pola D.4, tj. "inne okoliczności", nie wyjaśniając o jakie inne okoliczności chodzi, ani nawet nie powołując się na treść decyzji zabezpieczającej. Taka treść zarządzenia oznacza zdaniem Skarżącej, że organ egzekucyjny nie podał okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Natomiast pełną, prawidłową realizacją przepisu art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. byłoby wskazanie podstawy prawnej obowiązku, tj. podanie aktu prawnego prawa materialnego, na podstawie którego wydano decyzję zabezpieczającą, jak również samej decyzji. Organ egzekucyjny powinien podać co najmniej jeden z tych elementów. Tymczasem w części D.2 zarządzenia "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" wskazano jedynie sygnaturę, bez odwołania się do tego jakiego pisma ona dotyczy oraz na jakiej podstawie prawnej została wydana. Jednocześnie w polu D.1 "Podstawa prawna obowiązku" organ egzekucyjny zaznaczył pole nr 3 pt. "orzeczenie". W konsekwencji, jedyna informacja, jaka znajduje się w zarządzeniu to fakt wydania go na podstawie orzeczenia z dnia [...] stycznia 2017 r. oznaczonego numerem [...]. W żaden sposób nie wynika więc z przedmiotowego zarządzenia, czy podstawą jego wydania była decyzja zabezpieczająca, czy też jakiekolwiek inne pismo wydane w toku postępowania podatkowego lub zabezpieczającego. W opinii Skarżącej, wydanie zarządzenia bez podstawy prawnej przesądza o jego wadliwości, zaś jako wadliwe, zarządzenie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, tj. zostać uchylone. Uchylenie zarządzenia jest równoznaczne z odpadnięciem podstawy zabezpieczenia należności pieniężnej z tytułu przybliżonego zobowiązania w podatku VAT na majątku Skarżącej, co z kolei implikuje obowiązek zwrotu przez organ egzekucyjny zajętych zwrotów podatku VAT. Reasumując Skarżąca wskazała, że organ egzekucyjny wydał zarządzenie zabezpieczenia nie spełniające wymogów określonych w art. 156 § 1 i § 2 u.p.e.a. Tym samym przedmiotowe zarządzenie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego, co uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu prawnego i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia oraz niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że wybór środka zabezpieczenia może nastąpić po ustaleniu konkretnych składników majątkowych, zaś organ egzekucyjny stosuje najłagodniejsze dla zobowiązanego środki zabezpieczenia, o ile ma możliwość wyboru. Organ egzekucyjny zauważył, że Skarżąca zgłaszając ten zarzut nie wyjaśniła na czym konkretnie polega uciążliwość zastosowanego środka, ani też nie wskazała innego środka zabezpieczenia, którego zastosowanie byłoby w jej ocenie mniej uciążliwe. Następnie organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w treści art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., wskazał że w części D dotyczącej "danych należności pieniężnej i zabezpieczenia" w punktach 1, 2, 3 w rubrykach: "podstawa prawna obowiązku, identyfikacja podstawy prawnej obowiązku i data wydania orzeczenia", wskazane zostało orzeczenie (decyzja) organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...]. Organ egzekucyjny zauważył też, że powyższa decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 12 stycznia 2017 r. i stanowi podstawę prawną wydania zarządzenia zabezpieczenia należności. We wskazanym orzeczeniu wymienione zostały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a zatem są one znane Skarżącej. Z tego względu brak wskazania tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia nie stanowi w opinii tego organu naruszenia prawa, co potwierdzają poglądy wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 952/13. Następnie pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, zarzucając mu naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy zarządzenia zabezpieczenia, w którym nie wskazano okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a w konsekwencji niespełnienie przez zarządzenie wymogów formalnych z art. 156 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wskazując na powyższy zarzut Skarżąca wniosła w swoim zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w piśmie z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącym zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, dodając, że wskazanie w decyzji okoliczności, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie zwalnia jej zdaniem organu egzekucyjnego z obowiązku ponownego ich wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia. Skarżąca zauważyła też, że kwestie dotyczące decyzji o zabezpieczeniu uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", zaś o zakresie zarządzeń zabezpieczenia rozstrzygają przepisy u.p.e.a. Oznacza to, że są to dwie odrębne i niezależne regulacje prawne. Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż w niniejszej sprawie wystarczające jest wskazanie okoliczności wskazujących na możliwość utrudnienia lub udaremnienia egzekucji jedynie w decyzji o zabezpieczeniu. Konieczne jest wypełnienie przez organ egzekucyjny także wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., czyli przedstawienie tych okoliczności również w zarządzeniu zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej, na prawidłowość jej stanowiska wskazuje także treść art. 33a § 1 i § 2 O.p. W przypadku zatem, gdy organ egzekucyjny nie wskazał w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., a w dalszej kolejności nastąpi wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, w której to - według organu - podaje się przyczyny utrudniania bądź udaremnienia egzekucji – w obrocie prawnym pozostaje dokument, w którym brak jest wskazania tych okoliczności. Z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie, nie będzie również podstaw do twierdzenia, iż okoliczności świadczące o utrudnieniu bądź udaremnieniu egzekucji wynikają z tej decyzji. Innymi słowy, zarządzenie zabezpieczenia będzie istnieć w obrocie prawnym bez wskazania okoliczności wymaganych przepisem art. 156 § 1 u.p.e.a. Wobec tego powoływanie się przez organ na fakt, że okoliczności, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wskazane zostały w decyzji o zabezpieczeniu, jest nieprawidłowe i nie wypełnia określonych obowiązków przedstawionych w tym przepisie. Skarżąca wskazała też, że każdy brak formalny, poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia kwestii określonych w tym przepisie, stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarządzenie zabezpieczenia jest dokumentem urzędowym, a więc stanowiącym zgodnie z art. 76 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym powinien on zostać wystawiony zgodnie ze wszystkimi wymogami formalnymi określonymi w przepisach prawa. Wynika to między innymi z tego, że dokument ten może stanowić dowód w postępowaniu administracyjnym. Wszelkie postępowania urzędowe są bowiem oparte na zasadzie pisemności. Dlatego też dowody z dokumentów stanowią jeden z podstawowych środków dowodowych, szczególnie w postępowaniu administracyjnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Skarżącej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru wyjaśnił na wstępie, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty przysługują zobowiązanemu i mogą być wnoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Do zarzutów w sprawie zabezpieczenia administracyjnego stosuje się, zgodnie z art. 166b u.p.e.a., odpowiednio przepisy art. 33 - 34 u.p.e.a. Organ nadzoru dodał też, że podstawy zarzutów podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy uwzględnieniu celów tego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV u.p.e.a. Organ nadzoru odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazał, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nadzoru zauważył, że art. 164 § 1 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog środków zabezpieczenia, które mogą być stosowane przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym. Wybór środka egzekucyjnego należy, więc do organu, a nie do zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, organ egzekucyjny w myśl postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a. powinien zastosować ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, kierując się powinnością prawidłowego zabezpieczenia interesów wierzyciela i prowadzonego w przyszłości postępowania egzekucyjnego, zastosował środek w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej Skarżącej w postaci zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. w Urzędzie Skarbowym W.. Natomiast Skarżąca nie wskazała żadnego innego środka zabezpieczania, który byłby możliwy do zastosowania, z zachowaniem podstawowego warunku - takiej samej skuteczności "nowego środka", oraz nie wyjaśniła w ogóle na czym, jej zdaniem, polega uciążliwość zastosowanego wobec niej środka zabezpieczenia. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, który uznał za nieuzasadniony wniesiony przez Skarżącą zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej dotyczącego niespełnienia w treści zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., organ nadzoru wskazał, że wszystkie wymagania formalne jakie musi spełniać zarządzenie zabezpieczenia zostały określone przez ustawodawcę w art. 156 u.p.e.a. Organ nadzoru zauważył też, że ustawodawca osobno wymienia "podstawę prawną obowiązku" (art. 156 § 1 pkt 3), a osobno "podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku" (art. 156 § 1 pkt 4), co oznaczałoby, że w istocie chodzi o dwie różne informacje. Należy jednak mieć zdaniem tego organu na uwadze, że w przypadku gdy źródłem obowiązku ("podstawą obowiązku") jest decyzja o zabezpieczeniu (a nie np. deklaracja lub przepis prawa), to jednocześnie "podstawą zabezpieczenia obowiązku" jest ta sama decyzja. Organ nadzoru odnotował też, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych winno być sporządzone według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645). Rozporządzenie to zawiera wzór formularza i objaśnienia co do sposobu jego wypełnienia. Zgodnie z tymi objaśnieniami, w przypadku zakreślenia w części D zarządzenia w rubryce 1 dotyczącej "podstawy prawnej obowiązku" kwadratu 3 "orzeczenie", w kolejnej rubryce 2 wpisuje się rodzaj i numer orzeczenia. W zarządzeniu zabezpieczenia jakie zostało wystawione w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny wskazany został nr [...], natomiast w następnej rubryce 3 "Data wydania orzeczenia", wskazana została data [...] stycznia 2017 r. Zdaniem organu nadzoru, "podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu", o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazuje się w druku zarządzenia zabezpieczenia poprzez wskazanie czy obowiązek ten wynika: z mocy prawa, z art. 3a § 1 ustawy, czy też z orzeczenia (zakreślenie odpowiedniego kwadratu w części D rubryce 1 druku ZZ-1). Następnie w kolejnej rubryce (2) następuje "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" czyli wskazanie "podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku", o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a. – w przypadku gdy podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie - należy wskazać jego rodzaj i dane identyfikujące (numer, a w rubryce 3 datę wydania). Zatem wystarczającym do spełnienia wymogów wynikających z art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. jest odwołanie się w druku ZZ-1 do konkretnej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja taka musi być bowiem doręczona zobowiązanemu, a więc powołanie jej w druku zarządzenia zabezpieczenia pozwala zobowiązanemu na zapoznanie się z prawnymi podstawami wykonania tejże decyzji. Organ nadzoru zauważył też, że w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] została wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], która została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 12 stycznia 2017 r. Podanie więc w druku ZZ-1 danych dotyczących konkretnej decyzji zabezpieczającej nie budziło wątpliwości, co do tego jaka jest podstawa (właśnie ta decyzja) zastosowanego zabezpieczenia. Zauważyć przy tym należy, że formularz zarządzenia zabezpieczenia jest dokumentem, który powinien w sposób skrótowy i syntetyczny wskazywać wszystkie obowiązkowe według ustawy, elementy zarządzenia zabezpieczenia. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał, że wskazanie jako "podstawy prawnej obowiązku" podlegającego zabezpieczeniu - rodzaju takiej podstawy (orzeczenie) i uzupełnienie tych informacji o konkretne dane (data oraz numer orzeczenia) wyczerpuje obowiązek wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia danych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Organ nadzoru odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niespełnienia w treści wystawionego zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., dotyczących wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wskazał również że w sytuacji, gdy podstawą do wydania tego zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, to ta decyzja powinna określać okoliczności przedstawiające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Organ nadzoru zauważył też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] wymienia takie okoliczności, wskazując iż zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności takie jak: 1) brak majątku Skarżącej, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego, oraz 2) działania ukierunkowane na otrzymywanie zwrotu podatku, nasuwają obawę, iż przyszłe zobowiązanie na przybliżoną kwotę 272.221 zł nie zostanie wykonane przez Skarżącą. Organ nadzoru dodał też, że wskazana powyżej decyzja o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy przez organ podatkowy odwoławczy, na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał, że nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, iż wypełnienie poz. 5 w części D zarządzenia zabezpieczenia poprzez wskazanie "innych okoliczności" świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, stanowi o wadliwości zarządzenia zabezpieczenia i konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Tak samo, w ocenie tego organu, nie narusza prawa powołanie przez organ nadzoru w przedmiotowym zarządzeniu zabezpieczenia decyzji organu podatkowego w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, ze wskazaniem jej daty i numeru, skoro została ona doręczona Skarżącej i wskazywała okoliczności świadczące o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji. Z powyższych względów organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego w kwestii oceny zasadności zarzutu Skarżącej dotyczącego niespełnienia przez wystawione zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 26 lipca 2017 r., w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niewskazanie wprost w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a jedynie odwołanie się do bliżej niesprecyzowanego orzeczenia, stanowi spełnienie wymogów formalnych z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje na obowiązek przytoczenia wprost w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, 2) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 i art. 166b u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odwołanie się w zarządzeniu zabezpieczenia do bliżej niesprecyzowanego orzeczenia bez wskazywania jego rodzaju czy też organu wydającego, stanowi spełnienie wymogów formalnych z art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje na obowiązek wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia wykonania obowiązku z podaniem jego rodzaju oraz pozostałych danych identyfikujących (organ, sygnatura i daty wydania). Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru, 2) uchylenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 stycznia 2017 r., 3) umorzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., 4) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem odwołanie się w zarządzeniu zabezpieczenia do bliżej nieokreślonego orzeczenia, bez wskazywania dodatkowych okoliczności sprawy, nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zakresie wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Dodatkowo, w ocenie Skarżącej odwołanie się w zarządzeniu zabezpieczenia do bliżej nieokreślonego orzeczenia - bez wskazywania jego rodzaju ani organu wydającego, nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. obowiązku wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku. W konsekwencji powyższego zarządzenie zabezpieczenia wydane przez organ egzekucyjny nie może być podstawą ustanowenia zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Skarżąca zauważyła, że w przepisie art. 156 § 1 u.p.e.a. określającym wymogi formalne zarządzenia zabezpieczenia, ustawodawca wskazał w pkt 5 na obowiązek wskazania w jego treści okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji, natomiast w pkt 4 na obowiązek wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia. Natomiast w niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie wskazał w wystawionym przez siebie zarządzeniu zabezpieczenia na jakiekolwiek okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, jak również nie spełnił wymogów formalnych w zakresie wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku. W obu tych przypadkach, organ egzekucyjny wskazał jedynie na niedookreślone orzeczenie, podając jedynie jego sygnaturę i datę wydania, nie określając jednakże jakiego rodzaju jest to orzeczenie ani nie wskazując organu wydającego. Dopiero z postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w wyniku złożenia przez Skarżącą zarzutów wynika, że wskazane orzeczenie stanowi decyzję zabezpieczającą. Zdaniem Skarżącej nie można uznać, że niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia na okoliczności, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., było działaniem prawidłowym. Analogicznie nie można zaakceptować sytuacji, w której w zarządzeniu zabezpieczenia nie została wskazana podstawa prawna zabezpieczenia obowiązku. Zarządzenie zabezpieczenia jest bowiem sformalizowanym dokumentem urzędowym, którego elementy składowe są jednoznacznie regulowane przez przepisy u.p.e.a. i tylko prawidłowo sformułowane zarządzenie zabezpieczenia zawierające wszystkie elementy wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. może stanowić podstawę ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane w sposób wadliwy i nie odpowiada wymogom formalnym wskazanym w art. 156 § 1 pkt 4 i pkt 5 u.p.e.a., a tym samym nie może stanowić podstawy ustanowenia zabezpieczenia na jej majątku. W konsekwencji powyższego, także zaskarżone postanowienie organu nadzoru, utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, w którym uznano za nieuzasadniony zarzut Skarżącej niespełnienia przez przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., nie odpowiada prawu i powinno zostać uchylone. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie organu nadzoru nad postępowaniem zabezpieczającym utrzymujące w mocy, na skutek zażalenia wniesionego przez Skarżącą, postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu za niezasadne zarzutów wniesionych przez Skarżącą w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec niej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] wystawionego przez organ egzekucyjny. Odnotować w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a. i art. 168d u.p.e.a., co oznacza że do zarzutów w sprawie zabezpieczenia stosuje się odpowiednio również art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca podniosła w niniejszej sprawie zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. nieprawidłowego wypełnienia zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast zarzuty podniesione przez Skarżącą w jej skardze w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia organu nadzoru odnoszą się już tylko do kwestii nieprawidłowego wypełnienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, Sąd wyjaśnia, że wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest stosownie do treści art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wymogiem formalnym zarządzenia zabezpieczenia. Zgodzić się w tym miejscu należy ze stanowiskiem organu nadzoru, że w przypadku, gdy podstawą do wydania tego zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, to decyzja ta powinna wskazywać okoliczności przemawiające za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Z uzasadnienia znajdującej się w aktach sprawy kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] (k. 1-3) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej wynika, że wskazuje ona takie okoliczności. Stwierdza bowiem, że zaistniałe w sprawie okoliczności, a w szczególności: 1) brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego, 2) działania ukierunkowane na otrzymywanie zwrotu podatku, nasuwają obawę, iż przyszłe zobowiązanie na przybliżoną kwotę 272.221 zł nie zostanie wykonane. Ponadto z informacji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu nadzoru wynika, że powołana powyżej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy przez organ podatkowy odwoławczy, na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania. Zdaniem Sądu, niezasadne jest stanowisko Skarżącej, iż wypełnienie przez organ ezgekucyjny w części D przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia, poprzez wskazanie "innych okoliczności" świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, stanowi o wadliwości tego zarządzenia zabezpieczenia i konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd nie zgodził się również w niniejszej sprawie ze stanowiskiem Skarżącej, która wadliwości zarządzenia zabezpieczenia doszukiwała się we wpisaniu przez organ w części D zarządzenia zabezpieczenia, jako podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku, orzeczenia (decyzji) organu podatkowego w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej, ze wskazaniem numeru i daty tej decyzji. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącej, to miała ona możliwość zapoznania się z jej treścią, w tym przedstawionymi przez organ podatkowy w jej uzasadnieniu okoliczności świadczącymi o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji. Stąd też takie wypełnienie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia, wbrew zarzutom Skarżącej, nie stanowi o naruszeniu przepisu art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku Sąd wskazuje, że ustawodawca w art. 156 § 2 u.p.e.a. nakazuje, aby w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządzane było według wzoru określonego w rozporządzeniu wydanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, tj. w obecnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645). Zauważyć należy w tym miejscu, że powołane rozporządzenie zawiera wzór formularza i objaśnienia co do sposobu jego wypełnienia. Zgodnie z tymi objaśnieniami, w przypadku zakreślenia w części D zarządzenia w rubryce 1 dotyczącej "podstawy prawnej obowiązku" kwadratu 3 "orzeczenie", w kolejnej rubryce 2 wpisuje się rodzaj i numer orzeczenia. W kwestionowanym przez Skarżącą zarządzeniu zabezpieczenia wskazany został nr tego orzeczenia (decyzji), tj. [...], natomiast w następnej rubryce 3 "Data wydania orzeczenia" wskazana została data [..] stycznia 2017 r. Wyjaśnić w tym miejscu również należy, że "podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu", o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazuje się w druku zarządzenia zabezpieczenia poprzez wskazanie czy obowiązek ten wynika: z mocy prawa, z art. 3a § 1 ustawy, czy też z orzeczenia (zakreślenie odpowiedniego kwadratu w części D rubryce 1 druku ZZ-1). Następnie w kolejnej rubryce (2) następuje "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" czyli wskazanie "podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku", o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - w przypadku gdy podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie - należy wskazać jego rodzaj i dane identyfikujące (numer, a w rubryce 3 datę wydania). Powyższe oznacza zdaniem Sądu, że wystarczającym do spełnienia wymogów wynikających z art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.e.a. jest odwołanie się w druku ZZ-1 do konkretnej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja jest bowiem doręczana zobowiązanemu, a więc powołanie jej w druku zarządzenia zabezpieczenia pozwala zobowiązanemu na zapoznanie się z prawnymi podstawkami wykonania tejże decyzji. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1733/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organu nadzoru, że formularz zarządzenia zabezpieczenia jest dokumentem, który powinien w sposób skrótowy i syntetyczny wskazywać wszystkie obowiązkowe według ustawy, elementy zarządzenia zabezpieczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.