III SA/Wa 2815/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącego – S. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. W uzasadnieniu wskazał, iż powyższe rozstrzygnięcie wynikało z nieuzupełnienia braków formalnych odwołania. Wyjaśnił, iż wezwaniem z 6 lutego 2012 r., na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz.60), wyznaczono adwokatowi M. G. siedmiodniowy termin do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2011r. i występowania w postępowaniu odwoławczym z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpoznania. Powyższe wezwanie po dwukrotnym awizowaniu przez urząd pocztowy, zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 23 lutego 2012 r. Tym samym termin do usunięcia braków minął w dniu 1 marca 2012r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 169 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez ich zastosowanie w sprawie polegające na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, podczas gdy nie powinno być ono rozpatrzone w trybie zwykłym, gdyż nieusunięcie braków odwołania w wyznaczonym terminie nastąpiło bez winy pełnomocnika oraz z powodu usunięcia braków odwołania wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu; - art. 208 § 1 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny być zastosowane, gdyż pismem z 12 marca 2012 r. stanowiącym wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków odwołania) ww. braki zostały usunięte, a zatem nie ma podstaw prawnych do toczenia się postępowania w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2012r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można przyjąć, że postępowanie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie dla powyższego twierdzenia ma istota instytucji uchybienia terminowi, która występuje w przypadku, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez Skarżącego w oznaczonym termine. Uchybienie terminu skutkuje bowiem bezskutecznością czynności podjętej przez Skarżącego po upływie terminu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wskutek stwierdzenia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2011 r., na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczono adwokatowi M. G. siedmiodniowy termin do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego, uprawniającego do złożenia w jego imieniu odwołania od ww. decyzji i występowania w postępowaniu odwoławczym, jednocześnie pouczając, że niedopełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie - dwukrotnie awizowane (9 i 17 lutego 2012 r.), a następnie wskutek nieodebrania przez adresata - zwrócone nadawcy (28 lutego 2012r.), na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, uznano za skutecznie doręczone z dniem 23 lutego 2012 r. Termin do usunięcia braków minął więc z dniem 1 marca 2012 r. Skoro zatem do tego momentu odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2011 r. nie czyniło zadość warunkom formalnym i nie zostało w wymaganym terminie uzupełnione, to konsekwencją tego było wydanie 14 marca 2012r. postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut Skarżącego, iż organ orzekając o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia powinien odnieść się do wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem organu, odmienną kwestię w niniejszym stanie faktycznym stanowi postępowanie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia wskutek nieusunięcia jego braków formalnych oraz postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odnośnie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, mimo iż wnioskiem o przywrócenie terminu braki zostały usunięte, a uchybienie terminowi nastąpiło bez winy pełnomocnika. Ww. zarzuty mogły być bowiem podnoszone w postępowaniu o przedmiocie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych, a nie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny również uznał zarzut Skarżącego, iż w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien odnieść się do wniosku o przywrócenie terminu, zanim rozstrzygnął w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wyjaśnił, iż powoływany przez Skarzącego w tym zakresie wyrok nie dotyczy analogicznej sytuacji, gdyż odnosi się do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zaś w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wskutek nie usunięcia jego braków w terminie (art. 169 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo zatem najpierw rozstrzygnął o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wskutek uchybienia terminowi, do czego był zobligowany na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, a następnie w dniu 11 maja 2012 r. wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotru kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, poprzez błędne przyjęcie, że pełnomocnikowi Skarżącego zostało skutecznie doręczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania i na tej podstawie pozostawienie bez rozpatrzenia ww. odwołania, podczas gdy powyższe wezwanie nie zostało prawidłowo doręczone i w konsekwencji nie wywoływało żadnych skutków prawnych i procesowych; - art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, mimo iż spełniało ono wszystkie wymogi przepisane prawem, w tym przede wszystkim zostało złożone przez pełnomocnika upoważnionego do wniesienia przedmiotowego odwołania; - art. 169 § 1 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że pełnomocnictwo do działania przez pełnomocnika przed organem I instancji nie obejmuje prawa do wniesienia odwołania od decyzji tego organu i bezpodstawne wystosowanie wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do wniesienia odwołania w imieniu Skarżącego, co doprowadziło do pozostawienia bez rozpoznania odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego, podczas gdy przedmiotowe pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy, a odwołanie było złożone zgodnie z przepisami procedury i winno podlegać rozpoznaniu; - art. 120 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności poprzez bezpodstawne dokonywanie przez organ interpretacji treści udzielonego przez Skarżącego pełnomocnictwa polegającej m.in. na bezpodstawnym przyjęciu, że pełnomocnictwo do działania przed organem I instancji nie upoważnia pełnomocnika do wniesienia odwołania od decyzji tego organu i w konsekwencji nie przyjęcie do rozpoznania prawidłowo wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji i tym samym zamknięcie Skarżącemu drogi do rozpoznania jego sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu; - art. 121 § 1 w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przez działanie organu w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się podejmowaniem bezpodstawnych czynności, tj. wezwanie strony do przełożenia dodatkowego - kolejnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego w celu uniemożliwienia Skarżącemu dostępu do drugiej instancji pomimo posiadania przez organ wiedzy, że przedmiotowe pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy, jest prawidłowo opłacone, a jego treść pozwala pełnomocnikowi na złożenie odwołania w przedmiotowej sprawie, - art. 122 § 1 w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym w aktach sprawy brak było oryginału lub odpisu pełnomocnictwa do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2011 r., podczas gdy przedmiotowe pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy i było prawidłowo opłacone; - art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy winny być zastosowane, albowiem pismem z 12 marca 2012 r. stanowiącym wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków odwołania ww. braki zostały usunięte, a zatem nie ma podstaw prawnych do toczenia się postępowania w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Stosownie do posiadanych kompetencji, Sąd w pierwszej kolejności zbadał legalność zaskarżonego postanowienia pod kątem przepisów prawa procesowego. Stwierdził wówczas, że przy rozpatrywaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia, w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej został naruszony przepis art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art.221 Ordynacji podatkowej stanowi, że przy rozpatrywaniu środka odwoławczego od decyzji/postanowienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie/zażalenie od decyzji/ postanowienia, rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Natomiast przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nakłada na pracownika organu podatkowego obowiązek wyłączenia się od udziału w postępowaniu w przypadku gdy brał udział w wydaniu decyzji/postanowienia w pierwszej instancji. Zwróciła na to uwagę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. I GSK 1/12, wydana w składzie siedmiu sędziów z tezą: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Uchwała podkreśliła, że ratio legis instytucji wyłączenia sędziego (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.), jak też podobnych rozwiązań w innych przepisach o postępowaniu, jest oczywista i sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn mogących skutkować w otoczeniu jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu sędziego w rozpoznawaniu określonej sprawy. Uchwała powołuje się też na wcześniejszą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. l OPS 13/09 ( ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82) oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego w tym z 6 grudnia 2011 r. – Sk 3/11 (OTK ZU-A 2011) jak też literaturę prawniczą np. - Z. Czeszejko-Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji RP, PiP 1997, z. 11-12, s. 100; M. Borucka-Arctowa, Sprawiedliwość proceduralna a orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i jego rola w okresie przemian systemu prawa, [w:] Konstytucja i gwarancje jej przestrzegania. Księga pamiątkowa ku czci prof. Janiny Zakrzewskiej, pod. red. J. Trzcińskiego, A. Jankiewicza, Warszawa 1996, s. 27-28. W ocenie uchwały cytowane źródła jednoznacznie stanowią, że ujawnienie takiej okoliczności, że pracownik organu podatkowego brał udział w postępowaniu w danej sprawie, w obu instancjach, powoduje stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonej decyzji/ postanowienia z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stosownie zaś do art. 145 §1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz.1071 ze zmianami) okoliczność ta to jest wydanie aktu przez pracownika podlegającemu wyłączeniu, jest podstawą do wznowienia postępowania. W przepisach Ordynacji podatkowej podstawą wznowienia postępowania z tej przyczyny jest przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie taki właśnie przypadek miał miejsce. W pierwszej instancji postanowienie z dnia 14 marca 2012 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydała z upoważnienia jednoosobowego organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej w W., Kierownik Oddziału A. P., a brał udział w prowadzeniu sprawy i wydaniu postanowienia Inspektor B. S.. W drugiej instancji postanowienie z dnia 17 lipca 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania, wydała z upoważnienia jednoosobowego organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Wydziału A.M. G., a brali udział w postępowaniu i wydaniu postanowienia, Kierownik Oddziału Pani A. P. i starszy inspektor Pani M. R.. Pani A. P. mogła mieć zatem wpływ na treść postanowienia, gdyż w pierwszej instancji działała jako jednoosobowy organ podatkowy, a w drugiej instancji, jako osoba odpowiedzialna. Okoliczność ta przesądziła o treści wyroku i spowodowała, że sprawa nie została rozpoznana merytorycznie. Sąd uchylił postanowienie, jak wskazano już w przytaczanej uchwale, ze względu na przesłankę, ujętą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a więc dotyczącą wznowienia postępowania. W ponownym postępowaniu przed organem drugiej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej, spowoduje, że zażalenie zostanie rozpoznane przez inne osoby aniżeli te, które brały udział w postępowaniu w pierwszej instancji wliczając w to osobę, która z Jego upoważnienia działała jako jednoosobowy organ podatkowy. Pani A. P. nadal mogłaby stanowić jednoosobowy organ podatkowy, ale nie powinna mieć wpływu na treść postanowienia wydanego w drugiej instancji przez inną osobę stanowiącą jednoosobowy organ podatkowy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że uchylone postanowienie nie może być wykonane, a w kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.