III SA/Wa 2816/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. J. z siedzibą w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. oddala skargę Prezydent Miasta L. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] określającej Przedsiębiorstwu Budowlanemu L. [...] Spółka jawna z siedzibą w L. (zwanemu dalej: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. na kwotę 41.829 zł. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że zobowiązanie podatkowe określone w ww. decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2014 r. przedawnia się z końcem 2014 roku. Natomiast Skarżący złożył w dniu 25 września 2014 r. odwołanie od tejże decyzji, twierdząc że lokale niemieszkalne (miejsca garażowe, lokale usługowe) będące w jego posiadaniu winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Okoliczność ta w ocenie organu pierwszej instancji uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. nie zostanie wykonane przez Skarżącego. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 217 § 2 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o wstrzymanie wykonywania postanowienia do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na oczywistą wadliwość postanowienia i możliwość zaistnienia szkody, której naprawą może być obciążony organ podatkowy. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na tle regulacji prawnych zawartych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w judykaturze wykształciły się dwie linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z drugą linią orzeczniczą okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W konsekwencji, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku, itd. Organ odwoławczy rozstrzygając niniejszą sprawę wskazał, że podziela pierwszy z powyższych poglądów. Zdaniem tego organu, organ pierwszej instancji prawidłowo nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2014 r., spełnione zostały bowiem przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące i uprawdopodobnione zostało niewykonanie zobowiązania. Powyższe wynika z faktu, że wniesione zostało przez Skarżącego odwołanie od tej decyzji, które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało rozpatrzone, zaś Skarżący kwestionuje w nim, że lokale niemieszkalne (miejsca garażowe, lokale usługowe) będące w jego posiadaniu winny być opodatkowane stawką dla budynków mieszkalnych i nie stosował tej stawki. Skarżący nie dokonał dobrowolnej wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego. Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 września 2015 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 oraz art. 217 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne oraz nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem nielogicznym i nieuprawnionym jest stwierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 239b O.p. jest fakt złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał też, że przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Uprawdopodobnienie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast fakt przedstawienia przez podatników określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Ponadto w ocenie Skarżącego, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Skarżący wskazał również, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, nie może stanowić jednocześnie przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego, a więc przesłanki o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Gdyby tak miało być, wówczas całkowicie niezasadnym byłoby wyróżnianie przez ustawodawcę jako przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, przesłanki upływu terminu przedawnienia krótszego niż trzy miesiące, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz przesłanki uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie uprawdopodobniły, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji za 2009 r. nie zostaną wykonane, a więc nie spełniły przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Natomiast brak spełnienia tej przesłanki uniemożliwiał nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia w całości skarżonego postanowienia. Skarżący powołał się również na treść przepis art. art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., wskazując że wynika z ich, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne wystąpienie jednej z przesłanek określonych w § 1 i okoliczności wskazanej w § 2. Zdaniem Skarżącego, dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy, by okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, lecz konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane oznacza konieczność poczynienia przez organ ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika. Niedopuszczalne jest zawężenie przesłanek warunkujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., traktując ją de facto jako samodzielną podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. W opinii Skarżącego, nie jest również prawidłowe opieranie się wyłączenie na wykładni celowościowej wskazanego przepisu, uwzględniającej konieczność ochrony interesów Skarbu Państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem nie stanowi ona substytutu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący wskazał też, że uprawdopodobnienie wymaga ustalenia danego faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga zatem szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania na jakich dowodach oparł się organ pierwszej instancji. Urzędowe przedstawienie w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy musi odnosić się do całego materiału dowodowego i nie może zdaniem Skarżącego ograniczać się tylko do ogólnikowych stwierdzeń, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania. Konieczne jest bowiem wskazanie takich okoliczności, z których organ podatkowy wywodzi uprawdopodobnienie. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie uprawdopodobnił, że Skarżący nie wykona zobowiązań wynikających z decyzji z 2009 r. Natomiast krótki okres przedawnienia zobowiązań nie jest sam w sobie wystarczającą okolicznością, która uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązań. W okolicznościach niniejszej sprawy również brak zapłaty nie mógł uprawdopodabniać niewykonania zobowiązań, ponieważ Skarżący złożył odwołanie do organu odwoławczego w zakresie decyzji z 2009 roku. W piśmie z dnia 13 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie Sąd oceniał zatem, czy zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub w toku jego podejmowania nie naruszono przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem organu, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wbrew temu co twierdzi Skarżący, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. Skarżący w toku postępowania konsekwentnie wywodził, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosił przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Zdaniem Skarżącego nadanie tego rygoru może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych; organ powinien ustalić, czy aktualna sytuacja majątkowa podatnika uzasadnia obawy co do nie wykonania przez niego zobowiązania, a w rozpatrywanych sprawach takich ustaleń nie dokonano. Z zarzutem naruszenia art. 239b O.p. podniesionym w skardze nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma zarówno SKO, jak i Skarżący, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (Skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Powołana przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczność wskazuje na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i konkretnej sprawie to uczynił. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie w dniu 21 października 2014 r. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji należy uznać, że nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 O.p.. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zaskarżone postanowienie SKO w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie było dotknięte wadą wskazaną przez Skarżącego. Przepis art. 217 § 2 O.p. wskazuje w jakich przypadkach postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przepis ten nie został naruszony, gdyż zaskarżone postanowienie zawierało uzasadnienie prawne i faktyczne. Sąd zauważa, jednak że odniesienie rozważań prawnych do stanu faktycznego sprawy jest niewspółmierne. Tym niemniej sam ten fakt nie może stanowić podstawy do uznania, że uchybienie to stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., gdyż z przepisu tego wynika jedynie obowiązek sporządzenia uzasadnienia postanowienia, gdy jest ono zaskarżalne. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.