III SA/Wa 282/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.207.2017.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżący albo bank) 3 października 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju odnośnie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie oparte jest o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm., dalej: PB), posiadającym siedzibę działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Bank podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Bank jest także zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego podlegającego badaniu przez biegłego rewidenta oraz sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawca jest obecny w Polsce od 2002 roku. Strona to specjalistyczny bank korporacyjny obsługujący duże przedsiębiorstwa i sektor publiczny. Bank skupia się na obsłudze i finansowaniu firm z wybranych sektorów. Bank posiada spółki celowe (spółki krajowe) realizujące wybrane zagadnienia wspomagające lub uzupełniające działalność bankową (np. zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami przejętymi przez bank, oraz planuje rozpoczęcie działalności faktoringowej), ściśle ze sobą współpracujących w celu wykorzystania efektu synergii. Jedynym akcjonariuszem banku jest największy bank i grupa finansowa Norwegii – D. ASA, prowadzący działalność w 20 krajach (na 4 kontynentach), ma przedstawicielstwa w najważniejszych centrach finansowych świata (m.in. w Londynie, Nowym Jorku czy Singapurze). D. ASA jest też jednym z największych na świecie banków finansujących międzynarodowe firmy żeglugowe oraz sektor energetyczny. Koncentrując się na obsłudze wybranych sektorów, cala grupa D. stawia na rozwój kompetencji branżowych w ramach międzynarodowych zespołów ekspertów, analizujących na bieżąco sytuację w sektorach strategicznych - na poziomie globalnym, zacieśnia wewnętrzną współpracę pomiędzy podmiotami w całej grupie D.. Ma to swoje przełożenie na rynki lokalne, w tym na bank - pozwala to działać bankowi nie tylko na rynku lokalnym ale także na arenie międzynarodowej obsługując duże transakcje finansowe, a także zawierać na rynku lokalnym bardzo duże transakcje finansowe w oparciu o współpracę z podmiotami z grupy D.. Oprócz bieżącej obsługi finansowej przedsiębiorstw, bank oferuje finansowanie projektów inwestycyjnych i kredytowanie działalności firm, w szczególności finansowanie krótko i średnioterminowe, a także długoterminowe finansowanie strukturyzowane. Bank jest także organizatorem i uczestnikiem konsorcjów kredytowych. Zapewnia kompleksową ofertę z zakresu finansowania handlu, a także faktoringu i instrumentów zabezpieczających przed ryzykiem walutowym i stóp procentowych, a także ryzykiem zmian cen surowców. Jako jeden z elementów przyciągających na lokalnym rynku firmy skandynawskie, bank m.in. umożliwia korzystanie ze wspólnej platformy obsługi norweskich klientów korporacyjnych w obszarze Europy Centralnej i Wschodniej. Ze względu na ścisłą współpracę zarówno w ramach grupy D., jak również z krajowymi spółkami zależnymi, bank ma możliwość zarówno maksymalizować swoje źródła przychodu (pozyskiwanie nowych kontrahentów, udział w transakcjach międzynarodowych) jak również zachowywać obecne źródła przychodu przez oferowanie konkurencyjnych rozwiązań. W wyniku podejmowanych działań mających na uwadze ścisłą współpracę z podmiotami z grupy D. oraz spółkami zależnymi, bank zawiera i będzie zawierał w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadniczą większość transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi stanowią nabywane lub świadczone usługi finansowe (np. lokaty, depozyty, prowadzenie rachunków bieżących, wynagrodzenie i prowizje za udział w kredytach konsorcjalnych, wynagrodzenie za strukturyzację transakcji finansowych, transakcje na instrumentach pochodnych), jak również usługi niefinansowe (np. szkolenia, najem, usługi informatyczne, usługi wsparcia). W zależności od rodzaju świadczonych usług i statusu podmiotu powiązanego, transakcje mogą być zawierane incydentalnie (np. transakcje związane z kredytami konsorcjalnymi, strukturyzacja transakcji finansowych) lub w sposób regularny (instrumenty pochodne, lokaty, najem). Na jeden typ usługi zawartej z jednym podmiotem powiązanym (np. depozyt) może się składać jedna transakcja (założenie jednego depozytu) lub wiele transakcji tego samego rodzaju, a każda z tych transakcji może reprezentować różne wartości (np. może to być kilka depozytów jednodniowych każdy na kilkaset złotych i zrealizowane w różnych okresach, a inny/jeden depozyt roczny może generować wynagrodzenie liczone w setkach tysięcy złotych). Tym samym w zależności od rodzaju zawieranych transakcji i kwoty wynagrodzenia, wartość świadczonych lub otrzymywanych usług może przekroczyć albo może nie przekroczyć limitu dotyczącego sporządzania dokumentacji cen transferowych (dokumentacji podatkowej) wynikających z art. 9a u.p.d.o.p. Dodatkowo bank zauważył, że mając na uwadze art. 9a ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.p., bank przy sporządzaniu dokumentacji podatkowej może być zobowiązany do zamieszczenia w dokumentacji podatkowej dodatkowych elementów (analizy danych porównawczych) wymagających dużego nakładu pracy i kosztów finansowych związanych z pozyskaniem takich danych. W przypadku transakcji finansowych takich jak kredyty, depozyty, instrumenty pochodne, gwarancje bankowe, kredyty konsorcjalne, umowy o przejęcie ryzyka kredytowego klientów czy też strukturyzacja transakcji - stanowiących przeważającą liczbę i wartość zawieranych transakcji z podmiotami powiązanymi, występują różne formy wynagrodzenia (np. prowizje, odsetki, udział w wynagrodzeniu otrzymanym od podmiotu trzeciego) i mogą być otrzymane/płacone zarówno od/do spółki powiązanej (np. odsetki od depozytu) jak również pośrednio od podmiotu trzeciego (np. wynagrodzenie prowizyjne/odsetkowe/dyskonto/premia otrzymane od kredytobiorcy a należne stronie umowy o przejęcie ryzyka kredytowego). Wynagrodzenie z tytułu transakcji finansowych może być jednorodne (np. wyłącznie wynagrodzenie odsetkowe) jak również kilkuskładnikowe (wynagrodzenie odsetkowe oraz prowizja). Może też być oparte o rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (wypłacony nominał kredytu, złożony depozyt), jak również może nie być oparte o rzeczywiste przepływy pieniężne, jednakże skalkulowane w oparciu o wartości referencyjne stanowiące podstawę określenia wynagrodzenia (np. wynagrodzenie z tytułu instrumentu pochodnego liczone od kwoty bazowej, wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji opartej o wysokość gwarantowanej kwoty itp.). Zarówno regulacje wewnętrzne jak również regulacje krajowe i przepisy międzynarodowe nakładają na bank obowiązek dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach rynkowych stosowanych przez podmioty niezależne w sytuacjach podobnych (arms length principle). Dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi jest tym samym tworzona zarówno na potrzeby wewnętrzne - zarządzający grupą D. chcą mieć pewność, iż stosowane ceny w rozliczeniach transakcji są prawidłowo ustalone (co wypełnia także nałożone na spółki D. obowiązki wynikające z ich lokalnych regulacji podatkowych), jak również ze względu na nałożone obowiązki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p. Tym samym dokumentacja transakcji powinna zawierać informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy ustalone wynagrodzenie odpowiada uwarunkowaniom rynkowym. Mając na uwadze cel regulacji podatkowej oraz pracochłonność przy sporządzaniu dokumentacji podatkowej jak również obciążenie finansowe z tym związane - identyfikacja transakcji mających istotnych wpływ na wysokość dochodu/straty podatnika oraz transakcji, które ze względu na progi kwotowe powinny być dokumentowane - w ocenie wnioskodawcy w pierwszej kolejności bank powinien ustalić jakie transakcje zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, co pozwoli na wypełnienie nałożonego na bank obowiązku. Tym samym w przypadku transakcji finansowych należy ustalić jak jest rozumiane pojęcie wartości transakcji za te usługi, tj. czy wartość rzeczywistych przepływów pieniężnych powinna być uwzględniana w tej wartości oraz czy należy zsumować różne składniki wynagrodzenia. Dodatkowo, co wynika z realizowanej przez bank strategii obsługi największych przedsiębiorstw, bank współpracuje z innymi bankami z grupy oraz spoza grupy w aranżacji finansowania konsorcjalnego (umowy syndykacyjne lub funded risk participation). Wnioskodawca wskazał, że w przypadku podobnych transakcji rzeczywistym beneficjentem jest podmiot niepowiązany a transfery między podmiotami nie mają charakteru wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot powiązany drugiemu podmiotowi powiązanemu, ale stanowią podział wy nagrodzenia otrzymanego od klientów. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie. Czy zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. przez wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie jest oparte o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty) należy rozumieć jako sumę wszystkich rodzajów składników wynagrodzenia wynikającego ze zrealizowanej transakcji (np. prowizje, odsetki), z wyłączeniem kwot rzeczywistych przepływów pieniężnych? Zdaniem banku, zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. wartością transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji finansowych, gdzie wynagrodzenie jest oparte o zrealizowane rzeczywiste przepływy pieniężne dające prawo do wynagrodzenia (np. kredyty, depozyty) jest suma wszystkich rodzajów składników wynagrodzenia wynikającego ze realizowanej transakcji (np. prowizje, odsetki), ale z wyłączeniem kwot rzeczywistych przepływów pieniężnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia DKIS powołał się na art. 9a ust. 1, 1a, 1d, 2b, 4a, art. 11 ust. 1, 4, 5 i 5a u.p.d.o.p. DKIS odniósł się do pojęcia "transakcja" wskazując, że w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać je przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. Wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu "transakcja" użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem. Zdaniem DKIS, wskazane we wniosku transakcje finansowe m.in. kredyty, depozyty, instrumenty pochodne, gwarancje bankowe należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. DKIS wskazał, że co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia wartość transakcji, ale wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1753) wskazuje w § 3 pkt 1 lit. a i b: "opisy wymienione w art. 9a ust. 2b ustawy obejmują: 1. w zakresie danych finansowych, w tym przepływów pieniężnych dotyczących transakcji i innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. b ustawy, informacje, przedstawione odrębnie dla każdego rodzaju działalności, z podziałem na państwa lub terytoria niebędące państwami oraz podmioty powiązane, których dotyczy transakcja lub inne zdarzenie, dotyczące: • wartości transakcji lub innych zdarzeń w danym roku podatkowym, wynikających z wystawionych lub otrzymanych faktur, a jeżeli faktury nie są wystawione lub otrzymane - z umów lub innych dokumentów, • otrzymanych lub przekazanych płatności związanych z tymi transakcjami lub zdarzeniami". W ocenie DKIS, powyższy zapis wskazuje, że łączna wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. - gdy faktury nie są wystawione lub otrzymane - wynika z umów lub innych dokumentów, bądź otrzymanych lub przekazanych płatności związanych z tymi transakcjami. Zdaniem DKIS, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku m.in. kredytów, depozytów, gwarancji bankowych, instrumentów pochodnych, kredytów konsorcjalnych, umów o przejęcie ryzyka kredytowego) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, prowizjach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji tj. kwoty rzeczywistych przepływów pieniężnych). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bank zaskarżył interpretację w całości, wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: • dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że przez wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty] podatnika w zakresie transakcji finansowych należy rozumieć także kwotę rzeczywistych przepływów pieniężnych wynikających z zawartych transakcji (np. kwoty kredytu, depozytu), • naruszenie przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak zaprezentowania wyczerpującego stanowiska prawnego i faktycznego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy: 1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową". Natomiast zgodnie z treścią art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro. Zdaniem sądu zestawienie powołanych przepisów nie pozwala na akceptację stanowiska skarżącej w myśl którego, istotność wpływu na wysokość dochodu (straty) należy analizować poprzez pryzmat wysokości przychodów, z wyłączeniem kwot rzeczywistych przepływów pieniężnych . W każdym razie – wbrew twierdzeniom skarżącej – z treści powołanych przepisów nie sposób wywieść takiej intencji ustawodawcy. Jak wynika z samej treści art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., istotność wpływu na wysokość dochodu (straty) należy wiązać z łączną wartością w roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju. W ocenie sądu nie można utożsamiać pojęcia łącznej wartości transakcji (czy innego zdarzenia) jedynie z przychodem, który w związku z transakcją (czy innym zdarzeniem) powstaje dla podatnika. W ocenie sądu użycie przez ustawodawcę określenia "łączna wartość" oznacza, że chodzi o wszelkie składniki transakcji, czy zdarzenia, niezależnie czy mają one wpływ na przychód podatnika. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1142/16 (CBOSA). Pomimo, że orzeczenie to zapadło w oparciu o przepisy w brzmieniu poprzednio obowiązującym, jest w pełni aktualne przy interpretacji pojęcia "łącznej wartości" z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgadzając się z organem, stwierdził w powołanym orzeczeniu, że pojęcie "transakcji", którym ustawodawca posłużył się w cyt. przepisie (chodziło o przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.) jest pojęciem szerokim obejmującym wszelkiego rodzaju operacje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, których przedmiotem są świadczenia zarówno o charakterze materialnym, jak również niematerialnym. W zakresie tego pojęcia mieści się zatem, z całą pewnością, zawarcie przez podmioty powiązane umowy pożyczki. Sąd zgadza się z organem – wskazał sąd w powołanym orzeczeniu - że w przedmiotowej kwestii, a więc przy ustaleniu wartość spornej transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki, istotny jest cel uzasadniający konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Dokumentacja ta ma umożliwić weryfikację przez organy podatkowe cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Ceny te powinny być cenami rynkowymi. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że ceny transakcyjne odbiegają od cen rynkowych, może pominąć ceny ujęte w transakcjach i oszacować uzyskany z nich zysk do wartości rynkowej. Wynagrodzeniem za udzielenie pożyczki są co do zasady odsetki. Zauważenia jednak wymaga, że w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca odwołał się do "łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", nie chodzi więc w tym przepisie o samo wynagrodzenie. W ocenie sądu o nietrafności stanowiska skarżącej w niniejszej sprawie świadczy również treść pozostałych przepisów art. 9a u.p.d.o.p.. Zgodnie z treścią art. 9a ust. 2b pkt 1) lit. b) dokumentacja podatkowa obejmuje dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń. Oznacza to zdaniem sądu, że ustawodawca wiąże ocenę istotności transakcji z kwestią przepływów pieniężnych z nią związanych. Bez wątpienia bowiem ocena czy dana transakcja odpowiada warunkom rynkowym, musi się odbyć w warunkach znajomości wszelkich jej elementów, w tym również wartości dokonywanych przez strony przepływów pieniężnych. Nie sposób zatem ocenić zgodności transakcji z warunkami rynkowymi (np. pod względem wynagrodzenia czy prowizji) pomijając całkowicie wysokość przepływu pieniężnego, z którym prowizja zwykle pozostaje w pewnym związku. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest, w ocenie sądu, również treść art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. e) u.p.d.o.p.. Zgodnie z jego treścią dokumentacja podatkowa obejmuje wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. W sposób analogiczny do powyższego przepis art. 9a został zinterpretowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2018 roku w sprawie ISA/Op 38/18 (LEX 2494517). Sąd ten stwierdził, że skoro stosownie do przywołanego art. 9a updop, organy podatkowe uprawnione są do badania zgodności ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, to dokumentacja ta powinna umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych dając pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji i umożliwić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji. Wobec tego dokumentacja ta powinna obejmować przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek w danym roku podatkowym (...). W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Mając na uwadze powyższe, skarga, jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a..