III SA/Wa 2821/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę W dniu 14 marca 2005 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 Pani J. G. (dalej jako: "Skarżąca") za rok 2004. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Fundacji E. na stanowisku Asystentki Zarządu. Fundacja E. została ustanowiona w ramach programu konwersji części polskiego zadłużenia wobec krajów wierzycielskich, skupionych w "K.", a jej celem jest wykorzystywanie środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przeznaczonych na ochronę środowiska w Polsce. W dniu 4 maja 2005 r. Skarżąca złożyła korektę ww. zeznania z uwagi na fakt błędnego odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na mieszkanie zakupione na rynku wtórnym. Pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2006 w łącznej kwocie 33.629,50 zł. Do wniosku została dołączona, m in. korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2004 r. Wniosek ten został jednak przez Skarżącą pismem z 19 lipca 2007 r. wycofany ze względu na "brak dogłębnej wiedzy w zakresie podstaw do możliwości złożenia w/w korekt i ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku dochodowego". W związku z tym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2006. Następnie, w dniu 30 października 2009 r. Skarżąca wystąpiła ponownie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 – 2008 w łącznej kwocie 57.189,50 zł. Do wniosku została dołączona, m.in. korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2004 r. We wniosku Skarżąca wyjaśniła, iż jest zatrudniona w Fundacji E. na stanowisku asystentki Zarządu od dnia 9 kwietnia 2001 r. Ponieważ celem Fundacji jest wykorzystywanie środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej na ochronę środowiska, to Skarżąca uznała, iż wypłacane jej wynagrodzenie korzysta w całości ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "updof". Pismem z dnia 6 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., wystąpił do Fundacji E. o udzielenie informacji na temat, m.in. czy praca świadczona przez Skarżącą jest bezpośrednim realizowaniem celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi Fundacja E., pismem z dnia 1 grudnia 2009 r. poinformowała, że Skarżąca, będąc pracownikiem administracyjno - biurowym, nie jest bezpośrednim realizatorem celu programu. W związku z tym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., Następnie, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 9.788,50 zł. Od decyzji tej, pismem z dnia 7 lipca 2010 r., Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2008. Jej zdaniem, jako pracownik administracyjno – biurowy na stanowisku Asystentki Zarządu, bezpośrednio realizowała ona cel ekokonwersji, do którego Fundacja została powołana. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. Organ stwierdził, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie kwestię podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof stanowi pochodzenie środków, z których finansowane jest wynagrodzenie Skarżącej. Jego zdaniem, zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem, odbiorcą pomocy, decyduje o spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. W opinii organu błędne jest twierdzenie, iż skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać można, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Jego zdaniem, fakt zatrudnienia Skarżącej przez Fundację E. na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu ekokonwersji. W ocenie organu, powierzenie innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W opii organu, podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Organ stwierdził, iż zgodnie ze stanowiskiem Fundacji, Skarżąca będąc pracownikiem administracyjno – biurowym, nie jest bezpośrednim realizatorem celu programu, jakim jest wykorzystanie środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzących z redukcji długu na finansowanie przedsięwzięć w ochronie środowiska. Ponieważ zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jednoznacznie odnosi się do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, a Skarżąca takiego celu bezpośrednio nie realizuje, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, iż do uzyskanych przez nią przychodów ze stosunku pracy powyższe zwolnienie nie ma zastosowania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca, pismem z dnia 28 września 2010 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i tym samym prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 updof poprzez błędną interpretację tego przepisu, tj. nieuprawnione przyjęcie, że jako osoba zatrudniona w Fundacji E. na podstawie umowy o pracę nie spełnia wymogu polegającego na "bezpośredniej realizacji celu programu" i w konsekwencji błędne uznanie, że nie spełnia warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd administracyjny kontroluje działania organu podatkowego pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania, albo inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto decyzje wydane z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a). Kontrola zaskarżonej decyzji w wyżej przedstawionym zakresie nie ujawniła wad prawnych, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Mimo podniesienia w skardze także zarzutów naruszenia prawa procesowego, spór nie dotyczy ustaleń faktycznych. Strony nie kwestionują bowiem danych dotyczących miejsca i czasu zatrudnienia, wysokości wynagrodzenia, rodzaju wykonywanej pracy. Bezsporne także jest, że: a) Skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Fundacji E. na stanowisku Asystentki Zarządu, b) Fundacja E. została ustanowiona w ramach programu konwersji części polskiego zadłużenia wobec krajów wierzycielskich, skupionych w “K.", a jej celem jest wykorzystywanie środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przeznaczonych na ochronę środowiska w Polsce. Rozstrzygając spór o właściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 updof przypomnieć należy na wstępie brzmienie tego przepisu. Stanowi on, iż wolne od podatku dochodowego są "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Przepis ten zbudowany jest jako koniunkcja (spójnik "oraz"). Oznacza to, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia konieczne jest jednoczesne spełnienie przesłanek określonych w lit.a) i pozytywnej przesłanki z lit. b). Zwolnienie wyklucza zaistnienie okoliczności wyłączającej wymienionej w lit. b) cześć ostatnia zdania po średniku. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof dotyczą: - podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe; a także podmioty upoważnione do rozdzielania w/w środków bezzwrotnej pomocy), - rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO), - podstaw przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Ustawa w tym artykule zwalnia zatem wyłącznie dochody pochodzące od w/w podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy, (albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. W przesłance określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof, która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), ustawa stawia ponadto wymagania, by podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (czyli beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wymóg ten ustawodawca doprecyzowuje w ostatniej części zdania stanowiąc, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnosząc okoliczności faktyczne ustalone w rozpoznawanej sprawie do tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) updof stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe odmówiły uznania, że wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącą wolne jest od podatku dochodowego. Po pierwsze - o ile środki służące realizacji programu Fundacji E. rzeczywiście pochodziły w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof, to już nie można uznać, by dochód Skarżącej z tytułu zatrudnienia pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych"; a taki jest wymóg ustawy; przecież przepis stanowiący powyższe zwolnienie wymaga nie tylko, by dochód ten pochodził ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, ale także by dochód ten pochodził od wskazanych tam podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego środki pomocowe. Obowiązkiem interpretatora jest założenie racjonalności ustawodawcy. W akcie normatywnym nie ma słów zbędnych. Nie można zatem zaakceptować, prezentowanej przez Skarżącą, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof pomijającej pierwszą cześć zdania w tym przepisie. Na wadliwość przyjętej przez Skarżącą interpretacji wskazuje także zastrzeżenie zamieszczone w końcowej części cyt. przepisu o brzmieniu "w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Gdyby jak chce Strona skarżąca okoliczność, kto przekazuje środki pomocy zagranicznej nie miała żadnego znaczenia, zapis ten byłby całkowicie zbędny. Art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie zwalnia od podatku zarówno dochodu pochodzącego od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy, jak i dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof dotyczy wyłącznie dochodów osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana - beneficjentów pomocy. Nie ulega wątpliwości, że to nie Skarżąca była beneficjentem w/w funduszy unijnych. Dochód przez nią otrzymany pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie postanowień jednostronnej deklaracji złożonej przez w/w podmiot międzynarodowy, czy umowy zawartej przez ten podmiot ze wskazanymi organami rządu polskiego, ani z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Po drugie - jak słusznie zauważa organ podatkowy, Skarżąca nie spełnia również przesłanki określonej w lit. b) w/w przepisu. Wykonawcą projektu była Fundacja E. zatrudniająca Skarżącą w ramach umowy o pracę na stanowisku asystentki zarządu. Nie można zatem uznać, by to Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez kogo innego. Taka zaś sytuacja jest wprost wyłączona ze zwolnienia - " zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Przychody Skarżącej uzyskane w ramach stosunku pracy nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Skarżąca nie spełniła bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego artykułu - nie uzyskała żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpała ponadto negatywną przesłankę - dochód uzyskała na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatniczka nie była wykonawcą programów, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane jej wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, dostępny w Internecie i wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08 opubl. LEX nr 496225). Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Zaskarżona decyzja zawiera elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. Jej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych zaznaczyć należy, że tego rodzaju wady decyzji tylko wtedy mogłyby się stać podstawą uwzględnienia skargi, gdyby naruszenia procedury były na tyle istotne, że mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń przepisów postępowania Sąd nie stwierdził i z tego względu uznał za niezasadne zarzuty skargi w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.