III SA/Wa 283/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie ordynacji podatkowej oddala skargę Wnioskiem z 19 lipca 2010r., J. G. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ,,O.p.’’ ) w zakresie ochrony prawnej podatnika. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż podatnik złożył, a także zamierza złożyć wniosek o wydanie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b O.p. We wniosku podatnik przedstawił (albo przedstawi): stan faktyczny, lub/i zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w zakresie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub/i zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydał (albo wyda w przyszłości) interpretację indywidualną (,,interpretacja"), w której uznał (albo – być może uzna) stanowisko podatnika za prawidłowe lub nieprawidłowe. W przypadku uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, zgodnie z art 14c § 2 O.p., organ podatkowy wskazał (albo wskaże) w interpretacji prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja jest ( albo stanie się ) prawomocna. W przypadku otrzymania interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe podatnik może się odwołać do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W przypadku wygrania sprawy przez podatnika przed WSA i niezłożenia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów lub wygrania sprawy przez podatnika przed WSA, złożenia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów i wygrania sprawy przez podatnika przed Naczelnym Sądem Administracyjnym lub przegrania sprawy przez podatnika przed WSA, złożenia skargi przez podatnika do NSA i wygranej przed NSA stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku zostanie uznane za prawidłowe. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytania: 1 czy w przypadku otrzymania przez podatnika interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika będzie ona chronić podatnika od dnia złożenia wniosku czy też od dnia doręczenia interpretacji? 2. czy w przypadku otrzymania przez podatnika interpretacji negatywnej i zastosowaniu się przez podatnika do prawidłowego stanowiska podanego przez organ podatkowy taka interpretacja będzie chronić podatnika od dnia złożenia wniosku czy też od dnia doręczenia interpretacji? 3. czy w przypadku, gdy stanowisko podatnika zostanie uznane za prawidłowe w wyniku następujących zdarzeń: - Skarżący otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe, Skarżący złożył na interpretację skargę do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację i uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe wyrok WSA stał się prawomocny (tj. nie został skutecznie zaskarżony), albo - Skarżący otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe. Skarżący złożył na interpretację skargę do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał stanowisko wyrażone w interpretacji za prawidłowe. Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił wyrok WSA oraz uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, albo - Skarżący otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe., złożył skargę na interpretację do właściwego WSA, który uchylił interpretację i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podtrzymał w mocy wyrok WSA, - taka interpretacja będzie chronić Skarżącego od dnia pierwotnej, następnie uchylonej interpretacji, czy też od dnia, w którym wyrok uchylający pierwotną interpretację stał się prawomocny. W zakresie pytania nr 1 Skarżący stwierdził, że będzie korzystał z ochrony od dnia doręczenia interpretacji w przypadku otrzymania interpretacji potwierdzającej słuszność jego stanowiska, przy czym za dzień doręczenia interpretacji Skarżący uznaje datę odbioru przez siebie lub też przez pełnomocnika przesyłki pocztowej zawierającej interpretację albo doręczenia zastępczego w trybie art. 150 o.p.. W zakresie pytania nr 2 Skarżący uważa, że będzie korzystał z ochrony od dnia doręczenia interpretacji w przypadku otrzymania interpretacji negatywnej, wskazującej prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym za dzień doręczenia interpretacji Skarżący uznaje datę odbioru przez siebie lub też przez pełnomocnika przesyłki pocztowej zawierającej interpretację albo doręczenia zastępczego w trybie art. 150 o.p. W zakresie pytania nr 3 Skarżący uważa, że będzie korzystał z ochrony od dnia doręczenia interpretacji negatywnej w przypadku uznania jego stanowiska za prawidłowe w wyniku wygranej przed sądem administracyjnym I lub II instancji, przy czym za dzień doręczenia interpretacji i Skarżący uznaje datę odbioru przez siebie lub też przez pełnomocnika przesyłki pocztowej zawierającej pierwotną (następnie uchyloną przez sąd administracyjny) interpretację albo doręczenia zastępczego w trybie art. 150 o.p. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, czyli że jeżeli interpretacja negatywna zostanie uchylona, to podatnik korzysta z ochrony nie od dnia doręczenia interpretacji, lecz od dnia, w którym zapadł prawomocny wyrok uchylający interpretację negatywną, to Minister Finansów mógłby dowolnie sterować postępowaniem podatnika oraz wpływać na jego decyzje oraz przedsięwzięcia opóźniając je nawet o kilka lat lub wręcz uniemożliwiając ich realizację poprzez wydawanie interpretacji negatywnych z naruszeniem prawa, a następnie skarżenie wyroków je uchylających. Interpretacją indywidualną z [...] października 2010r Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego i za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 14b § 1, 3 i 5, art. 14c § 1, 14e, 14k i 14m o.p. a następnie wskazał, że ochrona prawna podatnika uzależniona jest od rodzaju podatku i okresu rozliczeniowego. Zgodnie z art. 14m § 1 i 2 o.p. termin końcowy czasu ochrony zależy od rozliczenia podatku, tj. od tego, czy jest on płatny rocznie, kwartalnie lub miesięcznie. Zauważyć również należy, że w przypadku rocznego rozliczenia podatku nie zawsze rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, Zgodnie z art. 14m § 1 i 2 o.p. termin ochrony kończy się odpowiednio z końcem roku, kwartału lub miesiąca w którym opublikowano interpretację ogólną lub doręczono interpretację indywidualną albo doręczono organowi odpis orzeczenia sądu. W przypadku rozliczeń kwartalnych i miesięcznych okres zwolnienia poszerzono o następny kwartał lub miesiąc, w którym doręczono zmienioną interpretację. Po prawomocnym wyroku organ wyda nową interpretację, której okres ochronny będzie liczony od dnia jej doręczenia. Mając na powyższe na uwadze organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe w zakresie pytania 1 i 2 zaś w pozostałym zakresie nieprawidłowe. Skarżący pismem z 22 października 2010 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14c § 2 o.p. poprzez brak wskazania w Interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom, a tym samym niemogące budzić zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów niezasadnie skupia się na skutkach (zakresie ochrony prawnej), jakie wywołuje otrzymanie przez podatnika interpretacji indywidualnej nieprawidłowej - uchylonej następnie przez sąd administracyjny. Skarżący wskazał, że przedmiotem jego zapytania był zakres ochrony prawnej, którą przyznaje mu interpretacja prawidłowa, tj. interpretacja o treści zgodnej z treścią prawomocnego rozstrzygnięcia sądu pierwszej lub drugiej instancji. W jego ocenie, w takiej sytuacji powinien korzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k lub 14m o.p. od daty doręczenia interpretacji uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe, z tym że ochrona będzie obejmowała stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku, uznane następnie za prawidłowe. Dniem doręczenia interpretacji indywidualnej, do którego odnoszą się przepisy art. 14k § 1, 14l, 14m § 1 pkt 2 o.p. powinien być dzień doręczenia interpretacji pierwotnej, następnie skutecznie zaskarżonej przez podatnika. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżący wskazał, że przyjęcie, iż prawomocne uchylenie interpretacji uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe nie skutkuje mu przyznaniem ochrony obejmującej jego stanowisko wyrażone we wniosku od dnia doręczenia uchylonej interpretacji przeczyłoby celowi objęcia instytucji interpretacji indywidualnych kontrolą sądów administracyjnych. Skarżący podtrzymał również przywoływany we wniosku o wydanie interpretacji argument, że w sytuacji, w której Skarżący planując przyszłą transakcję wystąpi z wnioskiem o interpretację organ podatkowy może efektywnie uniemożliwić lub znacznie opóźnić przeprowadzenie tej transakcji dokonując interpretacji niezgodnej z przepisami prawa podatkowego. Jeżeli przyjąć, iż prawomocne uchylenie interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie skutkuje przyznaniem ochrony obejmującej stanowisko wyrażone we wniosku od dnia doręczenia uchylonej interpretacji, nawet skuteczne zaskarżenie niezgodnej z prawem interpretacji nie chroniłoby wnioskodawcy od negatywnych skutków bezprawnego działania Ministra Finansów. W takim bowiem przypadku czynności podjęte po doręczeniu pierwotnej, a następnie uchylonej interpretacji nie podlegałyby ochronie w zakresie odpowiadającym prawomocnemu rozstrzygnięciu sądu, a to ponieważ przedmiotem wniosku było zdarzenie przyszłe. Zatem przyjęcie tego poglądu stałoby w sprzeczności z celem kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji indywidualnych, którym w przekonaniu Skarżącego jest zapewnienie zgodności ochrony wynikającej z tych interpretacji z przepisami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Problemem przedstawionym do rozstrzygnięcia Ministrowi Finansów, a następnie sądowi administracyjnemu, była kwestia, czy dzień doręczenia interpretacji "negatywnej" może być uznany za dzień, od którego podatnik korzysta z ochrony, przy czym ochrona ta obejmowałaby zastosowanie się podatnika do stanowiska przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji, o ile interpretacja negatywna zostałaby uchylona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, w którym stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji zostałoby uznane za prawidłowe. Analizując powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy na zakres kompetencji sądów administracyjnych. Z mocy powołanych wyżej przepisów ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz p.p.s.a. powołane są one do kontroli legalności decyzji administracyjnych oraz innych indywidualnych aktów administracyjnych, w tym interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 145 p.p.s.a., sąd administracyjny uprawniony jest do sformułowania zwrotu stosunkowego uchylającego określony akt indywidualny, stwierdzającego jego nieważności lub wydanie z naruszeniem prawa, albo do oddalenia skargi, jeżeli nie stwierdza się uchybień prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W przypadku indywidualnych interpretacji, zakres kompetencji sądu administracyjnego jest węższy – sąd może uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną albo oddalić skargę. Sąd administracyjny nie ma natomiast możliwości dokonania konkretyzacji abstrakcyjnej normy prawa administracyjnego, to jest przekształcenia jej w normę indywidualną czyli orzeczenia o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (z zastrzeżeniem przypadku, o którym mowa w art. 154 § 2 p.p.s.a.). Prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże z mocy art. 170 p.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, jak podnosi się w doktrynie prawa sądowoadministracyjnego, że sądy, organy i inne osoby w przypadkach wskazanych przepisem ustawy, muszą brać pod uwagę fakt istnienia orzeczenia o określonej treści. W odniesieniu do organu rozpoznającego ponownie sprawę po uchyleniu zaskarżonego aktu administracyjnego (w analizowanym przypadku po uchyleniu interpretacji indywidualnej) zastosowanie znajdzie również art. 153 p.p.s.a., z mocy którego cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że sąd administracyjny nie kształtuje samodzielnie praw i obowiązków stron postępowania sądowoadministracyjnego a jedynie wyraża swoją ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania, które to wskazania wiążą organ rozpoznający ponownie sprawę. Nawet w takich sytuacjach, w których organ narusza prawo materialne poprzez jego błędną wykładnię, orzeczenie sądu wskazujące na wadliwości wykładni i przedstawiające prawidłową wykładnię, nie jest wystarczające dla dokonania konkretyzacji normy prawa administracyjnego i nabycia praw i obowiązków przez podmiot wnoszący skargę do sądu administracyjnego. Okoliczność ta jest następstwem wynikającej z art. 10 Konstytucji RP zasady podziału władzy. Sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem działania organu administracji, nie może jednak zastąpić go w wykonywaniu jego obowiązków polegających na stosowaniu prawa administracyjnego poprzez jego konkretyzację, czyli orzeczenie o prawach i obowiązkach danego podmiotu. Oznacza to również, że sąd administracyjny nie może zastąpić Ministra Finansów przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, a w konsekwencji, nie jest możliwe postawienie znaku równości, jeżeli chodzi o skutki w zakresie ochrony podatnika, pomiędzy wydaniem wyroku przez sąd administracyjny a wydaniem interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego przez uprawniony do tego organ. Powyższe stanowisko potwierdza również analiza przepisów ordynacji podatkowej. Z treści art. 14k oraz 14m §2 o.p. wynika, że doręczenie organowi prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną powoduje ustanie skutków ochronnych interpretacji indywidualnej (z uwagi na zakres analizowanego zagadnienia sąd pomija szczegółowe omówienie okresu, w którym stosowane jest zwolnienie o którym mowa w art. 14m § 2 o.p.). Treść powyższych przepisów prawa materialnego, a za takie sąd uznaje art. 14k i art. 14m o.p. wskazuje, że na skutek wyeliminowania z obrotu interpretacji indywidualnej prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego ustają skutki jakie ustawodawca wiąże z wydaniem interpretacji, w tym w szczególności skutek ochronny. Ustawodawca nie przewidział jednak, że w takim przypadku zakres ochrony kształtowany jest treścią prawomocnego wyroku – właściwy organ podatkowy zobowiązany jest do wydania kolejnej interpretacji, uwzględniającej z mocy art. 153 p.p.s.a wskazania i wytyczne sądu i dopiero wprowadzenie do obrotu prawnego nowej interpretacji poprzez jej doręczenie, powoduje powstanie skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k, 14l, 14m. W tej sytuacji powstaje pytanie, czy możliwe jest w drodze interpretacji uznanie, że na skutek doręczenia wyroku, powstają, z mocą wsteczną, skutki ochronne wynikające z doręczenia interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu odpowiedź na tak postawione pytanie jest przecząca. Co do zasady prawo procesowe pełni funkcją służebną wobec przepisów prawa materialnego, mając na celu zagwarantowanie realizacji uprawnień podmiotów wynikających z prawa materialnego. Orzeczenie sądu administracyjnego ma na celu wyeliminowanie uchybień w zakresie działania organów administracji, tak by dokonana przez nie konkretyzacja obowiązków podmiotów stosunku administracyjnego dokonywana było zgodnie z prawem. Orzeczenie to jednak, jak już wyżej wskazano, nie zastępuje ono rozstrzygnięcia organu, a jedynie wskazuje jakie uchybienia organ ma skorygować. W konsekwencji nie można przypisać takiemu orzeczeniu skutku wstecznego, ani tym bardziej przyjąć, by zastępowało ono rozstrzygnięcie organu. Wobec powyższego uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.