III SA/Wa 283/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu zażalenia D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2014 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. w części, za czerwiec – sierpień 2009 r. w całości oraz za wrzesień 2009 r. w części, a w pozostałej części odmawiającej wstrzymania wykonania decyzji – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Skarżąca na podstawie art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2014 r. Przedmiotowy wniosek Skarżąca uzasadniła istniejącymi zabezpieczeniami zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zastaw skarbowy na udziałach D. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., będących własnością Skarżącej, zajęcia rachunków bankowych oraz zwrotu podatku od towarów i usług), które pomimo wygaśnięcia samej decyzji o zabezpieczeniu pozostało skuteczne. Skarżąca wskazała również, że posiada inne składniki majątkowe, na których organ mógłby w trybie art. 239f § 1 w związku z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczyć wykonanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r., tj. prawa majątkowe - udziały w spółkach zależnych D. S.A., D. S.A. oraz udziały w zyskach z filmu kinowego, którego jest koproducentem. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] września 2014 r. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II-XII/2009r., I-V/2010r. i VII-XI/2010r. do wysokości zabezpieczenia, tj. kwoty 6.500.000 zł, a w pozostałej części, z uwagi na to, iż ustanowione na majątku Skarżącej zastawy skarbowe nie wystarczą na pokrycie całości zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji, odmówił wstrzymania jej wykonania. Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wymienionym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść art. 239f § 1 O.p. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji będzie zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej po zaistnieniu łącznie wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie. Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji ustanowił w dniu 17 marca 2014 r. zastawy skarbowe na należących do Skarżącej udziałach w następujących spółkach: D. Sp. z o.o. o wartości 500.000 zł i D. Sp. z o.o. o wartości 1.000.000 zł, zaś w dniu 1 września 2014 r. w spółkach: D. S.A. o wartości 5.000.000 zł i D. S.A. o wartości 1.000.000 zł. Natomiast brak zabezpieczenia na majątku Skarżącej w wysokości odpowiadającej orzeczonym należnościom w podatku od towarów i usług umożliwia w ocenie organu odwoławczego wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. tylko w części, tj. do wysokości 6.500.000 zł. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że tylko zastaw skarbowy korzystający z pierwszeństwa może stanowić zabezpieczenie wykonania decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanka wskazująca na sposób zabezpieczenia wykonania decyzji, tj. prawomocny wpis hipoteki przymusowej lub wpis zastawu skarbowego korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, wynika wprost z przepisów prawa ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, ww. przesłanki nie można interpretować rozszerzająco, tj. uznać, że każdy zastaw skarbowy nawet niekorzystający z pierwszeństwa zaspokojenia, obliguje organ do wstrzymania wykonania aktu administracyjnego. Bowiem gdyby intencją ustawodawcy była możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z zastawu skarbowego lub hipoteki niekorzystającej z pierwszeństwa, wynikałoby to z przepisów. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że określając wartość zabezpieczonych zastawem skarbowym udziałów Skarżącej w ww. spółkach, organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę ich nominalną wartość, dającą się ustalić na dzień ustanawiania zastawu skarbowego. Natomiast Skarżąca nie zakwestionowała ustalonej wartości nominalnej posiadanych udziałów. Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie ustalania ceny rynkowej udziałów, gdyż brak jest ku temu podstawy prawnej. Z tego względu samo twierdzenie Skarżącej, niepoparte żadnymi dowodami, iż należało brać pod uwagę wartość rynkową udziałów, której Skarżąca nie określiła, nie znajduje uzasadnienia. Bowiem do akt sprawy nie przedłożono, również na wezwanie organu pierwszej instancji dokumentów wskazujących na ustaloną inną niż nominalna wartość udziałów. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą kwestii pominięcia ustanowienia zabezpieczenia na udziałach w zysku z dystrybucji filmu "[...]" oraz na prawach do znaku towarowego D., zauważył iż nie jest znana wartość zarówno wysokości zysku z filmu, jak również znaku towarowego, a ich ustalenie przez organ podatkowy we własnym zakresie nie jest możliwe. Zatem nie było możliwe ustanowienie na nich zastawu skarbowego, o którym mowa w art. 239f § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec tego, iż organ pierwszej instancji wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należności wynikające z decyzji ostatecznej, zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, co nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczenia ich na poczet wymagalnych zaległości podatkowych. Należność z tytułu zaległości wynikających z tytułu zabezpieczenia wierzytelności organu odwoławczego została zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych, natomiast należność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług została zaliczona na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2009r., o czym Skarżąca została powiadomiona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 239f § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na jedynie częściowe wstrzymanie wykonania decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2014 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki obligujące organ pierwszej instancji do wstrzymania wykonania ww. decyzji w całości, 2) art. 239f § 1 pkt 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż wstrzymanie wykonania decyzji możliwe jest wyłącznie w oparciu o zabezpieczenie w postaci zastawu z pierwszeństwem zaspokojenia, podczas gdy prawidłowo odczytany przepis z art. 239f § 1 pkt 2 O.p., w tym przy uwzględnieniu interpretacji celowościowej - musi prowadzić do jednoznacznych wniosków, zgodnie z którymi organ podatkowy winien wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej w każdym przypadku, gdy ustanowiony zastaw skarbowy w sposób realny zabezpiecza wierzytelności Skarbu Państwa, nawet gdy jest to zastaw ustanowiony w dalszej kolejności, 3) art. 239f § 1 pkt 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, jakoby rozważając wartość przedmiotu zabezpieczenia organ podatkowy zobowiązany był do uwzględnienia jedynie nominalnej wartości będących przedmiotem zabezpieczenia udziałów w spółce z o.o., podczas gdy wniosek taki nie płynie z literalnej interpretacji ww. przepisu, a zasadą jest, iż organ winien wziąć pod uwagę przede wszystkim realną i rynkową wartość przedmiotu zabezpieczenia, ewentualnie prowadząc w tym kierunku postępowanie dowodowe, czego jednakże w niniejszej sprawi nie uczynił, 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, a także przepisu z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenia skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na nieprawidłowym określeniu wartości przedmiotu zabezpieczenia w niniejszej sprawie (niedoszacowanie przedmiotu zabezpieczenia), a także które skutkowały pominięciem niektórych składników majątku Skarżącej, jako potencjalnego przedmiotu zabezpieczenia wierzytelności objętych ww. decyzją. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozważenie przez Sąd możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "P.p.s.a." i uchylenia w części postanowienia organu pierwszej instancji, w takim zakresie w jakim ten organ odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odpowiada prawu. Zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. uzależnione jest od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Jeżeli organ wyda postanowienie, w którym pozytywnie rozpatrzy wniosek strony o przyjęciu zabezpieczenia, to stosownie do treści art. 239 f § pkt 1 O.p. obowiązany jest wstrzymać wykonanie decyzji. Postanowienie to nie rozstrzyga bowiem kwestii zgody na przyjęcie zabezpieczenia, lecz stwierdza jego przyjęcie lub odmowę przyjęcia. Organ podatkowy będzie zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej po zaistnieniu łącznie wszystkich określonych w art. 239f § 1 O.p. przesłanek. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na wniosek strony lub z urzędu. W niniejszej sprawie strona wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, a zatem organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej w przypadku łącznego zaistnienia okoliczności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w co najmniej jednej z form enumeratywnie wskazanych w art. 33d § 2 O.p. – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Powyższe oznacza również możliwość wstrzymania wykonania decyzji w części tj. do wysokości wartości dokonanego zabezpieczenia, hipoteki lub zastawu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] marca 2014 r. ustanowił zastawy skarbowe na należących do Skarżącej udziałach o łącznej wartości 6.500.000,00 zł, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Wobec tego zgodnie z art. 239 f § 1 pkt 2 O.p. zastawy te posłużyły jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na łączną kwotę 6.500.000,00 zł odpowiadającą zobowiązaniom w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2009 r. w całości oraz za wrzesień 2009 r. w części odpowiadającej 196.362,54 zł należności głównej oraz 107.208,50 odsetek za zwłokę. Nie można też nie zgodzić się z organem, że brak zabezpieczenia na majątku Skarżącej w wysokości odpowiadającej orzeczonym należnościom umożliwia wstrzymanie wykonanie decyzji ostatecznej tylko w części tj. do wysokości 6.500.000,00 zł stanowiącej kwotę zabezpieczenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w skardze, że organ podatkowy winien wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej w każdym wypadku, gdy ustanowiony zastaw skarbowy w sposób realny zabezpiecza wierzytelności Skarbu państwa, nawet gdy jest to zastaw ustanowiony w dalszej kolejności, należy stwierdzić, że sposób zabezpieczenia wykonania decyzji tj. prawomocny wpis hipoteki przymusowej lub wpis zastawu skarbowego korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Słusznie w tym względzie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że przesłanki tej nie można interpretować rozszerzająco i uznać, że każdy zastaw skarbowy nawet niekorzystający z pierwszeństwa zaspokojenia obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji. Nie można również uwzględnić zarzutu podnoszonego w skardze, a dotyczącego nieuwzględnienia realnej i rynkowej wartości przedmiotu zabezpieczenia. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przy określeniu wartości zabezpieczonych zastawem skarbowych udziałów Skarżącej w innych spółkach wzięły pod uwagę ich wartość nominalną, dającą ustalić się na dzień ustanawiania zastawu skarbowego. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie ustalania ceny rynkowej udziałów. Z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca, mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawiła inną niż nominalna wartość udziałów. Nie jest znana również wartość zysku z dystrybucji filmu "układ zamknięty" oraz wartość praw do znaku towarowego DR., w związku z tym nie było możliwe ustanowienie na nich zastawu skarbowego, o którym mowa w art. 239f O.p. W związku z tym nie można było uwzględnić również zarzutu skargi, dotyczącego pominięcia niektórych składników majątku Skarżącej jako potencjalnego przedmiotu zabezpieczenia wierzytelności objętych decyzją. Sąd nie dopatrzył się również żadnych nieprawidłowości w opisanej w zaskarżonej decyzji kwestii zaliczenia należności z tytułu zaległości wynikających z tytułu zabezpieczenia wierzytelności Dyrektora Izby Skarbowej w W. na poczet kosztów egzekucyjnych oraz należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2009 r., o czym Skarżąca została zawiadomiona postanowieniami z [...] września 2009r. Wyjaśnić należy, że zajęcie zabezpieczające zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2014 r. na rzecz Skarbu Państwa tj. wierzytelność wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest jedną z form wskazaną w art. 33d § 2 pkt 6 O.p. Do momentu wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej, organ podatkowy działający jako wierzyciel zobowiązany jest do dochodzenia wymagalnych wierzytelności. Z treści art. 239f w zw. z art. 239e O.p. nie można wywieść, że w okresie od doręczenia stronie decyzji ostatecznej do dnia wniesienia przez nią skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy nie może podejmować działań zmierzających przymusowego wykonania tej decyzji, a wszelkie czynności organu podatkowego dokonane przed dniem złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej są przedwczesne i powinny zostać anulowane (zobacz wyro NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. I FSK 275/13). Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1051 ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem wobec tego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należności wynikające z decyzji ostatecznej, zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, co nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczenia ich w poczet wymagalnych zaległości podatkowych Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wszystkie te okoliczności potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę jako nieuzasadnioną.