III SA/Wa 283/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz B. C. kwotę 605 zł (słownie: sześćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B.C. (dalej również jako: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej również jako: "organ") z [...].11.2023 r., nr [...] uchylającą w całości decyzję tego organu z [...].12.2022 r., nr [...] i ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w roku podatkowym 2017 w wysokości 7.950,00 zł. Organ działając w pierwszej instancji stwierdził, że w ramach zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] oraz udziału w lokalu garażowym położonych w budynku przy [...] Skarżący posiadał w 2017 roku nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) w wysokości 88.740,00zł. W związku z powyższym, decyzją z 12.12.2022 r. organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2017 r. w wysokości 66.555,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 88.740,00 zł oraz stosując stawkę w wysokości 75%. Decyzję wraz z postanowieniem o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego uznano za doręczone w dn. 29.12.2022 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) Pismem z 10.01.2023 r. Strona odwołała się od tej decyzji. W toku postępowania odwoławczego dokonano w trybie art. 229 O.p. uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane w piśmie z 30.11.2022 r. i podnoszone w odwołaniu dowody. Organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w zleconym zakresie. Po jego rozpatrzeniu, jak już wyżej wskazano, organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i zmienił kwotę zobowiązania podatkowego znacznie ją obniżając. Decyzję doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi 4.12.2023 r. Na etapie postępowania odwoławczego organ uznał darowizny od dziadków w wysokości 38.400 zł oraz pożyczkę w walucie euro od S.W. udzieloną w Berlinie w wysokości odpowiadającej 41.472 zł. Organ nie uwzględnił natomiast, pożyczki od M.C., matki podatnika gdyż stwierdził, że na okoliczność tej pożyczki Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów z dokumentów. Pismem z 3.01.2024 r. Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania tj. 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 191 O.p poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie dowodu przeprowadzonego z bezpośredniego przesłuchania w charakterze Świadka matki Skarżącego; 2) art. 145 § 1, art. 148 § 1 oraz art. 150 O.p poprzez niewłaściwe uznanie przez organ odwoławczy, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona właściwie podczas gdy została doręczona osobie nieupoważnionej a następnie nie została wysłana na aktualny adres zamieszkania Skarżącego; 3) art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w stopniu znacznie wykraczającym poza charakter uzupełniający; przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako : ustawa o PIT) poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że u Skarżącego wystąpiły w 2017 r. przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było ustalenie przychodu skarżącego ze źródeł nieujawnionych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. W związku z tym zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęte są także inne źródła, do których należą, jak wynika z treści art. 20 ust. 1 b ustawy o PIT, także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Regulacja prawna opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mająca zastosowanie w sprawie, wprowadzona została na podstawie art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), wprowadzającego do ustawy o PIT rozdział 5a zatytułowany: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Powołana ustawa zmieniająca, zgodnie z treścią jej art. 5., weszła w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Art. 4 tej ustawy wprowadzał z kolei rozwiązanie przejściowe dotyczące przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychod ów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące do 31 grudnia 2015 r., a zatem niemające zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z treścią art. 25b ust. 1 ustawy o PIT, otwierającego rozdział 5a, podlegającymi opodatkowaniu przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są, po pierwsze, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ale ujawnione w nieprawidłowej wysokości, a także, po drugie, przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy, zarówno w pierwszym przypadku, jak w drugim, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W ustępie 2. tego artykułu ustawodawca przyjął, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ustępem 3., uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: po pierwsze, ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, po drugie zaś, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Jak stanowi ustęp 4., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Na podstawie ustępu 5. do przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1 - 2. Powołane przepisy dotyczą rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania między osobami uzyskującymi przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Art. 25c normuje moment powstania obowiązku podatkowego. Stanowi on, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie z art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak stanowi art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. Art. 25f stanowi, że podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Na podstawie art. 68 § 4a. O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 25g ust. 1 ustawy o PIT, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Ustęp 2. stanowi jednak, że regulacji powyższej nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, albo rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania. Jak stanowi ustęp 3., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3, na mocy ustępu 4., stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Zgodnie z ustępem 5., w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ustęp 6. stanowi zaś, że jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. Z mocy przepisu art. 19. przy ustalaniu wartości rzeczy należy uwzględniać ich wartość rynkową. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ ustalając źródła finansowania wydatku Skarżącego wskazał na mienie zgromadzone w środkach pieniężnych pochodzących z lat poprzedzający okres kontrolowany, tj.: - dochody z pracy w wysokości 137.333,63 zł, - renta rodzinna wypłacana po śmierci ojca w wysokości 41.234,49 zł (dla dwóch osób), - odszkodowanie ZUS wypłacone po śmierci ojca w wysokości 59.507 zł (dla uprawnionych członków rodziny tj. 3 osób), - spadek po zmarłym ojcu, którego wartość czystej masy spadkowej wynosiła 619.615 zł (dla 3 osób), - darowizny od dziadków i rodziny. Wydatki związane z zakupem mieszkania przewyższały jednak uzyskane w tym okresie wpływy i dlatego organ ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2017 r. w wysokości 66.555,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 88.740,00 zł. W toku postępowania odwoławczego ten sam organ działając jako organ odwoławczy zlecił Organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.P. poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o wnioskowane w piśmie z 30 listopada 2022 r. i podnoszone w odwołaniu dowody w postaci przesłuchania Strony, zeznań M.C. oraz zeznań członków rodziny na okoliczność przekazanych w 2017 roku darowizn. Organ odwoławczy wystąpił również w trybie art. 155 o.p. o przekazanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. Prowadząc postępowanie odwoławcze przesłuchano m.in. Skarżącego oraz jego matkę M.C. Przeprowadzono również dowód z zeznań T.P., babci Skarżącego, która zeznała, że wraz z mężem - na gwiazdkę w 2016 r- przekazali Skarżącemu po 9.600,00 zł w gotówce, tj. łącznie 19.200,00 zł. Ponadto z pisemnych oświadczeń złożonych przez B.C. (z 8.05.2023 r.) oraz W.C. (z 8.05.2023 r.) wynikało, że również przekazali wnukowi w grudniu 2016r. po 9.600,00 zł w gotówce, tj. łącznie 19.200,00 zł. Dziadkowie chcieli bowiem wesprzeć wnuka w wydatkach związanych z zakupem mieszkania. Po zebraniu kompletnego materiału dowodowego organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w roku podatkowym 2017 w wysokości 7.950 zł. Organ znacznie obniżył ustlaone zobowiązanie podatkowe. Niemniej jednak za niewiarygodne i niedostatecznie udowodnione uznał zeznania matki (M.C.) w przedmiocie udzielonej pożyczki nieoprocentowanej. Organ stwierdził, że na tą okoliczność nie przedłożono żadnych dokumentów. Należy jednak zauważyć, że M.C., pod odpowiedzialnością karną, do protokołu przesłuchania świadka w dn. 21.04.2023 r., zeznała, że udzieliła synowi w grudniu 2016 roku nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 9.600,00 zł w związku z jego inwestycją mieszkaniową. Okoliczność tą potwierdził w swoich zeznaniach również Skarżący. Oceniając te ustalenia pod kątem przepisów postępowania zauważyć należy, że stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organ podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego błędne wnioski. Wadliwość decyzji dotyczy przede wszystkim nieuwzględnienia pożyczki jakiej M.C. (matka Skarżącego) udzieliła w grudniu 2016 r. Okoliczność udzielania tej pożyczki została potwierdzona złożonymi pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznaniami M.C. , jak również dowodem przesłuchania Strony. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych argumentów, dlaczego nie uznał złożonych pod odpowiedzialnością karną zeznań świadka, które zostały potwierdzone drugim dowodem jakim są zeznania Strony. Takim argumentem w żadnym razie nie może być brak dokumentu umowy. Po pierwsze brak jest obowiązku zachowania formy pisemnej dla tego typu czynności a po drugie doświadczenie życiowe wskazuje, że wspieranie dzieci przez rodziców w ich celach mieszkaniowych jest rzeczą powszechną, społecznie aprobowaną i zazwyczaj nie potwierdzaną pisemną umową. Dlatego w tym zakresie organ wadliwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponadto, w tej ocenie, zauważyć należy brak konsekwencji organu, który z jednej strony uznał za uprawdopodobnione darowizny uzyskane przez Skarżącego od jego dziadków bez pisemnej umowy a z drugiej strony nie uznał, też nie potwierdzonej pisemnie, pożyczki udzielonej przez matkę. Tym bardziej, że jest to pożyczka, której prawdziwość została potwierdzona dwoma dowodami ze źródeł osobowych. Z tych względów uznać należało, że organ wadliwie przyjął, naruszając art. 191 O.p., że okoliczność udzielenia Skarżącemu przez matkę pożyczki w grudniu 2016 r. nie została uprawdopodobniona. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi w szczególności co wadliwości doręczenia decyzji czy też naruszenia art. 229 o.p. Co prawda błędnie organ wysłał w formie elektronicznej decyzję pierwszoinstancyjną do pełnomocnika, który został już odwołany, jednak prawidłowo doręczył ją bezpośrednio stronie, na co pozwalał mu art. 144b o.p. Doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 o.p. w dn. 29.12.2022 r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Na prawidłowość tego doręczenia nie miała wpływu zmiana adresu podatnika i zawiadomienie organu o tej zmianie, już po wyekspediowaniu przesyłki a także po pierwszej awizacji. Sąd podziela zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W zakresie podnoszonego naruszenia art. 229 O.P. wskazać należy, że organ miał prawo zlecić organowi pierwszej instancji przeprowadzenie określonych dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W tej sprawie zakres ten nie został przekroczony. Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył zasady wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, iż ocena miast swobodnej, stała się oceną dowolną, zwłaszcza w tych jej aspektach, w których organy odnoszą się do zasad wiedzy i doświadczenia życiowego i przez ich pryzmat dokonują oceny istotnych dla sprawy okoliczności. Analiza uzasadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy, prowadząc postępowania, starał się uczynić zadość wynikającym w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej zasadom. Jednak, wyprowadzona z tak zgromadzonego materiału dowodowego ocena, jako naruszająca art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkować musiała uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie rolą organu podatkowego będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku, w tym przede wszystkim uznania za uprawdopodobnioną pożyczkę jaką M.C. udzieliła Skarżącemu w grudniu 2016 r. Z tych też powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.