III SA/Wa 2835/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "NUS") z [...] lutego 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 21b, art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 9 ust. 1 – 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 i ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2013 r., skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej ([...] Sp. J. K. S., P. S.; dalej "Spółka" lub "[...]") posiadając 50% udziału w jej zyskach i stratach. Przedmiotem działalności Spółki była konserwacja i naprawy pojazdów samochodowych, a także sprzedaż hurtowa i detaliczna części oraz akcesoriów do pojazdów samochodowych, przechowywanie opon i wulkanizacja. Skarżący (wspólnicy) podlegali opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT – 36L) skarżący wykazał przychód spółki w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł, z czego na skarżącego przypadało odpowiednio 50% wykazanych kwot. W wyniku złożonej korekty zeznania skarżący ostatecznie wykazał przychód z pozarolniczej działalności w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, tj. w kwotach innych niż wykazała przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe. Zdaniem Naczelnika US Spółka zaniżała przychody i zawyżała koszty uzyskania przychodów, w wyniku czego skarżący bezpodstawnie wykazał stratę z działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym. Naczelnik US, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] lutego 2017 r. określił zatem skarżącemu dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, na podstawie przepisów 21b oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Op. Szczegółowo uzasadnił przy tym przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wystąpił o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 Op i art. 210 § 4 Op, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i zasadność zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania pomimo możliwości precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie dokumentacji prowadzonej przez spółkę. Kolejne zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 i art. 45 ust. 1 updof poprzez nieprawidłowe określenie przez organ wysokości poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2013 r. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, a także zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 5 zaskarżonej decyzji). Przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu z działalności gospodarczej za 2013 r. dochodu w wysokości, która nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego (art. 21b Op). Zgodził się z Naczelnikiem US co do tego, że skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. Przychód spółki w kontrolowanym okresie wynosił bowiem [...] zł (kwota przypadająca na skarżącego to [...] zł) wobec kwoty wykazanej w korekcie zeznania podatkowego za 2013 r. ([...] zł). DIAS podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie do tego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Op. Wyjaśnił przy tym, że szacowania dokonano w oparciu o dane z zakresu wykonywanych usług, wartości części używanych w ramach tych usług oraz z uwzględnieniem skali marży stosowanej przez skarżącego. Obliczenie przychodu, którego dokonano na podstawie zestawienia danych ze specyfikacji, zawierających zakres wykonanych prac oraz wyszczególnienia części użytych podczas napraw pojazdów, umożliwiło wyliczenie szacowanej (średniej) wartości świadczonych usług. Dane te, w połączeniu z danymi wynikającymi z innych dokumentów źródłowych (faktury zakupu towaru, remanent początkowy, remanent końcowy, faktury sprzedaży i zlecenia wykonania prac zawierające zakres wykonanych prac oraz wyszczególnienie części zużytych podczas usługi) zdaniem DIAS pozwoliły na wyprowadzenie słusznego wniosku dotyczącego zaniżenia przez skarżącego (Spółkę) przychodów. Na podstawie danych nadesłanych przez kontrahentów wyliczono jaki procent kwoty brutto z faktury zawiera usługa, a jaki procent wartość części. Wysokość stosowanej marży obliczono na podstawie zeznań skarżącego. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że wystąpiła różnica wartości części i materiałów pomiędzy stanem magazynowym na koniec roku a stanem wynikającym z zakupu oraz zużycia części (materiałów) w skali roku, powiększonym o stan magazynowy na początek roku. Okoliczność ta świadczy o zaniżanie przychodów. Szczegółowe wyliczenia dokonane przez organ I instancji Dyrektor IAS przyjął zatem za własne. Dodał, że są one zbliżone do rzeczywistego obrazu wartości świadczonych przez skarżącego usług, które to wartości stanowią podstawę sporu. Podstawę wyliczeń stanowiły zaś informacje uzyskane od kontrahentów skarżącego (Spółki) odnośnie do średniej wartości przychodów z faktury (62,68 % to wartość części, a 37,32% to wartość usług). Ustalenia te dokonane zostały w oparciu o specyfikację sporządzoną przez Spółkę, stanowiącą załącznik do poszczególnych faktur (zob. s. 5 – 13 decyzji NUS). Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i prawa materialnego w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w szczególności dotyczących wydatków na zakup artykułów spożywczych (wędlin, pieczywa, słodyczy, napojów), które skarżący (Spółka) bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione. Naczelnik US dokonał bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego wydając decyzję, między innymi w trybie ar. 21b oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Op (zob. s. 8 – 9 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor (doradca podatkowy) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia: 1) prawa procesowego, tj.: - art. 23 § 1 Op poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania pomimo możliwości precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania Strony na gruncie dokumentacji prowadzonej przez [...]; - art. 120 Op poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa; - art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i ukierunkowany na wydanie decyzji bez względu na ustalony stan taktyczny; - art. 187 § 1 Op poprzez odstąpienie od obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; - art. 210 § 4 Op przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1, art. 9 ust. § 1, § 2 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24, art. 45 ust. 1 updof poprzez nieprawidłowe określenie przez organ wysokości poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r.; - art. 22 ust. 1 updof poprzez zaakceptowanie stanowiska organu I instancji, iż praliny, chałwa, ptasie mleczko, coca-cola są produktami z "górnej półki", w związku z czym ich nabycie jako poczęstunku dla obecnych bądź potencjalnych klientów nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie zostało sporządzone w sposób zwięzły i zrozumiały, zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, szczególnie w zestawieniu z uzasadnieniem decyzji Naczelnika US. 4.2. W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi koncentruje się wokół kwestii zasadności oszacowania jego przychodów z działalności gospodarczej, a także wokół kwestii dotyczącej zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. wydatków na zakup wydatków domowych (np. pościeli i słodyczy z tzw. "górnej półki", jak określają sporne wydatki strony postępowania). 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 pkt 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody (art. 23 § 3): 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). W świetle art. 14 ust. 1 updof, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...), pomniejszone o podatek należny (tj. netto) w przypadku podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma zaś obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Dodatkowo, na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka, a w konsekwencji również skarżący, zaniżali przychody z działalności gospodarczej. Wystarczającym dowodem są wytworzone przez Spółkę załączniki (w postaci "specyfikacji", "dokumentów kalkulacyjnych" czy też "zleceń") do faktur dokumentujących sprzedaż przez Spółkę usług naprawy samochodów w zestawieniu z dokumentami źródłowymi, tj. z fakturami wystawionymi przez Spółkę oraz fakturami wystawionymi dla Spółki, dokumentującymi wydatki na zakup części wykorzystywanych do sprzedaży usług naprawczych, a także remanentu początkowego i końcowego oraz zeznań skarżącego dotyczących marży stosowanej przez Spółkę przy sprzedaży towarów i usług. Dodać należy, że z zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego wynika, że Spółka poniosła znaczną stratę z działalności gospodarczej ([...] zł). Skarżący nie potrafił jednak wskazać w toku postępowania podatkowego racjonalnych przesłanek potwierdzających poniesienie tejże straty. Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną w 2013 r. przez Spółkę należało zatem uznać za nierzetelną w części dotyczącej przychodów. Wystąpiły tym samym przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej przychodów. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Naczelnik US wykorzystał do szacowania wartości przychodów Spółki (skarżącego) dokumenty wytworzone przez Spółkę oraz zeznania skarżącego. Odstąpił od weryfikowania twierdzeń skarżącego odnośnie do przychodów Spółki z tytułu świadczenia usług wulkanizacji, wymiany opon i ich przechowywania, a także ze sprzedaży towarów (czyli płynów, oleju i samochodów). Zaakceptował ostatecznie sytuację, w której oszacowane przychody Spółki były niższe od jej wydatków, z których zdecydowaną większość zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W efekcie, działając na podstawie art. 21b updof określił skarżącemu dochód z działalności gospodarczej w wysokości 5.851,70 zł, który nie spowodował powstania zobowiązania u skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., pomimo braku stosownych wyjaśnień ze strony skarżącego odnośnie do przyczyn poniesienia straty z działalności gospodarczej, która zasadniczo powinna wynikać z nadzwyczajnych okoliczności lub inwestycji, zakładając racjonalność działań podejmowanych przez przedsiębiorców. Skoro organy podatkowe pozyskały stosowne dowody (dokumenty kalkulacyjne) dotyczące większości spornych faktur (42, gdy wezwania wystosowano do wystawców 63 faktur) świadczące o zaniżaniu w 2013 r. przez Spółkę (jej wspólników) przychodów z tytułu świadczonych usług naprawczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to organy podatkowe dysponowały wystarczającą ilością dowodów w celu zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Op. Podkreślić bowiem należy jeszcze raz, że Spółka nie przedstawiła racjonalnych wyjaśnień wskazujących na prawdopodobieństwo wystąpienia po jej stronie znacznej straty z działalności gospodarczej. Nie było zatem podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego celem pozyskania kolejnych dowodów (zleceń, specyfikacji czy też dokumentów kalkulacyjnych) dla zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania (wybranych elementów) na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Op, w istocie korzystając wyłącznie z dokumentów źródłowych wytworzonych przez Spółkę (jej wspólników) oraz z wyjaśnień (zeznań) skarżącego. Nierzetelność ksiąg podatkowych stwierdzona w protokole kontroli, którego to stanowiska nie podważył skutecznie skarżący w toku postępowania podatkowego, stanowi okoliczność uzasadniającą zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Op. Odstąpienie przez organy podatkowe od możliwości zakwestionowania tego, co wynika z innych faktur wystawianych przez skarżącego (Spółkę) lub dla skarżącego (Spółki), w świetle art. 134 § 2 upppsa nie może być traktowane jako okoliczność powodująca konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że skarżący nie wykazał, że istniały po temu stosowne przesłanki. Konsekwencją tego zaniechania było zaakceptowanie przez organy podatkowe sytuacji, w której skarżący ponieśli nieuzasadnioną stratę z działalności gospodarczej, pamiętając o wydatkach Spółki (jej wspólników) o charakterze osobistym i innych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela także stanowisko organów podatkowych w części dotyczącej zawyżenia przez Spółkę (skarżącego) kosztów uzyskania przychodów. W szczególności poprzez bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar wydatków o charakterze osobistym (np. pościeli oraz słodyczy). Tym bardziej, że część wydatków na zakup artykułów żywnościowych, wydatków o charakterze socjalnym, a także wydatków dotyczących "kącika zabaw dla dzieci", przeznaczonego dla dzieci klientów, organy podatkowe orzekające w sprawie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów Spółki, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego. Organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły granic art. 191 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof przyjmując, że wydatki na zakup pościeli, narzut, poduszek, mat łazienkowych, kosza na pranie, karmy dla psa, soli do kąpieli, szamponu, a także słodyczy "z górnej półki" mają charakter wydatków osobistych, a skarżący nie wykazał, że poniesienie tych wydatków miało na celu uzyskanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tym bardziej w zestawieniu z wyjaśnieniami skarżącego lub (i) jego żony jako drugiego wspólnika, które zasadnie zostały uznane za nie zasługujące na wiarę (zob. s. 25 – 26 zaskarżonej decyzji, tj. ocenę wydatków za warsztaty psychologiczne oraz wyjaśnień z tym związanych). 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi, gdyż okazały się one niezasadne lub pewne uchybienia organów podatkowych dotyczące uzasadnienia decyzji nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, a w zasadzie przychodów skarżącego (Spółki), tj. zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Op, o czym mowa wyżej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadniczo wytworzony przez Spółkę w spornym zakresie, okazał się wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (nie wymagał uzupełnienia). Skoro skarżący (Spółka) zaniżał przychody z tytułu świadczonych usług naprawczych, to znaczy, że nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób, o którym mowa w przepisach art. 24 i 24a updof. Tym samym organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie przyjęły, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez Spółkę w 2013 r. nierzetelnie w części dotyczącej przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 193 § 2 Op. Wystarczające dla zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Op było stwierdzenie tej nierzetelności w protokole kontroli. Ustalenie dodatkowych uchybień skarżącego (Spółki) w toku postępowania podatkowego nie wymagało powtórnego sporządzania protokołu kontroli lub odrębnego sporządzania protokołu z badania ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 Op, tj. odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na charakter uchybień skarżącego (Spółki) w części dotyczącej zaniżanych przychodów. W zakresie kosztów ich uzyskania organy w istocie zastosowały art. 23 § 2 pkt 2 Op. Skoro skarżący uchylał się w toku postępowania podatkowego od ujawnienia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (dokumentów kalkulacyjnych, zleceń czy też specyfikacji), pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego, to za sprzeczne z rzeczywistością należy uznać twierdzenia o kompletności materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego (spółkę) organom podatkowym w toku postepowania podatkowego (zob. s. 10 skargi). Pewną niedoskonałość uzasadnienia decyzji nie sposób w realiach niniejszej sprawy traktować jako manipulację, której nie wykazał autor skargi. Pomijając fakt, że nie wskazał wpływu na wynik niniejszej sprawy braku precyzji w uzasadnieniu decyzji organu I instancji odnośnie do tego, czy organ pozyskał stosowne informacje od 42 wystawców faktur, czy też od 14 wystawców 42 faktur (zob. s. 11 – 12 skargi). Szacowanie podstawy opodatkowania siłą rzeczy nie odzwierciedla rzeczywistości. Może tylko zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 Op. Wbrew zarzutom i argumentacji skargi, organy podatkowe orzekające w sprawie uwzględniły specyfikę działalności Spółki prowadzonej w 2013 r., gdyż zaakceptowały fakt, iż wydatki wspólników (Spółki) ponoszone w 2013 r., wykazywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, były znacznie wyższe od wykazywanych przychodów. Stąd decyzja określająca tylko dochód skarżącego, którego wysokość nie spowodowała powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta doprowadziła do oszacowania podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie dowodów wytworzonych przez Spółkę, co podkreśla autor skargi (zob. s. 10 skargi). Argumentacja skargi przedstawiona w jej końcowych fragmentach (zob. s. 14 – 22) ma charakter polemiki i nie wymaga dalszych rozważań ze strony Sądu. Za wyjątkiem tego, że autor skargi nie uprawdopodobnił, że wydatki o charakterze osobistym, o których mowa w treści skargi (zob. s. 21 – 22) mają w rzeczywistości charakter wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Nie uprawdopodobnił, że mechanicy korzystają z pościeli, koców, narzut i poduszek, obrusów, bieżników, mat łazienkowych, czy też kosza na pranie wykonując swoje obowiązki służbowe. Podatnik ma prawo decydować o tym, co jest potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków kojarzących się z utrzymaniem rezydencji mieszkalnej lub hotelu (osobistych), których związku z przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia warsztatu mechanicznego nie uprawdopodobnił podatnik w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3189/15; dostępny w bazie Lex nr 232295, a także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.