III SA/Wa 2836/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W.(obecnie M. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. (obecnie M. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.) kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie wydane wobec B. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Występując z tym wnioskiem Skarżąca zapytała czy po utworzeniu PGK interpretacje prawa podatkowego otrzymane w zakresie ustalania dochodu/straty przez poszczególnych członków PGK - w tym Skarżącą - pozostaną w mocy po utworzeniu PGK i czy tym samym efektywnie będą miały również wpływ na ustalenie podatkowego dochodu/straty PGK. Odmawiając wszczęcia postępowania w tej sprawie organ I instancji stwierdził, że: - Skarżąca w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej powyższej kwestii; - zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanymi pytaniami oraz własnym stanowiskiem Skarżącej, nie pozwala na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie; - interpretacja wydana we wnioskowanym przez zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Skarżącej stosownie do art. 14k-14m Ordynacji podatkowej; - sprawa dotyczy oceny przedstawionej przez Skarżącą sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła zażalenie. Utrzymując w mocy własne postanowienie Minister Finansów podtrzymał stanowisko w nim wyrażone. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy pierwotnego postanowienia i ponowną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego działania. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak było podstaw do jego zastosowania. W konsekwencji obowiązkiem Ministra Finansów było uchylenie pierwotnego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. -art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 u.p.d. Ordynacji podatkowej poprzez brak dostrzeżenia, iż niezależnie od oceny, czy Skarżącą w trakcie trwania planowanej podatkowej grupy kapitałowej uznać będzie można za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 7, art. 16a ust. 1, 22 ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w trakcie obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę tracą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, - art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 165a § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie stanowi jej indywidualnej sprawy, która uprawniałaby do uznania Skarżącej za podmiot zainteresowany oraz, że wniosek dotyczy sfery interesów podatkowych planowanej grupy kapitałowej, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14k oraz 14m Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż interpretacja wydana we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie, poprzez fakt, iż wniosek o interpretację wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej; - art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.14k - 14m Ordynacji podatkowej, art. 14a § 1, art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. oraz art. 1a, art. 7 ust. 1 - 3, art. 7a ust. 1, art. 19 u.p.d.Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wykracza poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył oceny przedstawionej w nim sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne odczytanie pytań Skarżącej zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, polegające na przyjęciu, iż pytania te dotyczą sposobu zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych (wymiarowych), czego konsekwencją było uznanie, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosownych procedur. - art. 14b § 1 w zw. z art. 14k, 141 oraz 14m Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytań zawartych we wniosku o interpretację wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosownych procedur, a tym samym, że wydanie interpretacji podatkowej w zakresie określonym we wniosku miałoby wpływ na potencjalne postępowania wymiarowe prowadzone wobec planowanej podatkowej grupy kapitałowej. - art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie; - art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przyjęcie, iż Skarżąca nie może być uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała szereg argumentów, które dowodziły, iż jako podmiot planujący w przyszłości przystąpienie do podatkowej grupy kapitałowej jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji i posiada status "zainteresowanego". - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie własnego stanowiska; - naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości w trakcie postępowania podatkowego. - art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady legalizmu, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazanych. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest art. 165a w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania służy zażalenie. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej, zarówno postanowienie o odmowie wszczęcia jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z [...] sierpnia 2013 r. podpisane zostało przez M. K.– Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem "A. S." oraz pieczątką i podpisem Kierownika Referatu A. W. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] września 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L. S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało również podpisem A. S. oraz pieczątką i podpisem Kierownik Referatu A.W. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne, w którym uczestniczyła. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu postanowienia z [...] lutego 2013 r. uczestniczyła A.S. i Kierownik Referatu A. W. Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem wskazanego pracownika od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, tj. od udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia, np. przygotowując je lub akceptując, czy też zatwierdzając. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Ww. powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Jakkolwiek A. S. i A. W. nie podpisały zaskarżonego postanowienia z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, ale brały udział w wydaniu tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] sierpnia 2013 r., co nie budzi wątpliwości. A.W. wskazano w dekretacjach zamieszczonych na wniosku o wydanie interpretacji, a także na zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. A. S. jest na dekretacji zażalenia. Co prawda skreślono obie osoby z dekretacji, nie mniej jednak pojawiają się na zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Sądu, oznacza to, że brały udział w załatwieniu wniosku Skarżącej, a następnie zażalenia. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na okoliczność, że w rozpatrzeniu sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego brała udział pracownik, która nie została następnie wyłączona od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczył w wydaniu postanowienia z [...] lutego 2013 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.