III SA/Wa 2845/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Usługowej [...]. w W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr IPPP1/443-341/12-6/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie jakim odnosi się do pytań nr 1 i 2 wniosku o wydanie interpretacji; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółdzielni Usługowej [...]. w W. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 21 lipca 2017 r. Spółdzielnia Usługowa W. w W. (dalej: "Skarżąca" "Wnioskodawca" lub "Spółdzielnia") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Wnioskiem z 19 kwietnia 2012 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. W dniu 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług wsparcia informatycznego oraz obsługi procesu likwidacji szkód świadczonych na rzecz członków grupy. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 maja 2013 r., III SA/Wa 3142/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 lipca 2012 r. Wyrokiem z 5 października 2016 sygn. akt I FSK 878/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu. W związku z wytycznymi zawartymi w wyroku z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/12 pismem z 20 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w zakresie obejmującym świadczenia związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych. W części odnoszącej się do usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca wyjaśnił, że w tym zakresie Spółdzielnia finalnie nie rozpoczęła działalności gospodarczej i nie jest już zainteresowana uzyskaniem interpretacji. 2. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, że jej członkami są wyłącznie osoby prawne T. U. (dalej: "TU") należące do V.I. G. (dalej: "W."). Działalność TU (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu z podatku VAT. W kontekście tej działalności, TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej z VAT. W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wspomaganiem TU w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła zasadniczą część działalności w tym zakresie dotychczas wykonywaną przez inne podmioty z grupy W. w tym przez same TU. Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni będzie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU wyspecjalizowanych usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z umowami z TU usługi związane zasadniczo z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, które świadczy Spółdzielnia obejmują m. in. (wskazano 25 świadczeń) : - oględziny zniszczonego lub uszkodzonego mienia i określenie zakresu zniszczeń lub uszkodzeń powstałych w związku ze zdarzeniem będącym przedmiotem zgłoszenia szkody, - dokonanie wyceny wysokości szkody w oparciu o odpowiednie narzędzia lub wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej wycenę, - dokonanie oględzin miejsca zdarzenia, w następstwie którego powstała szkoda lub innych miejsc i przedmiotów, mających wpływ na ocenę okoliczności zdarzenia, odpowiedzialności TU lub zakres i wysokość szkody, - wykonanie oględzin przedmiotu ubezpieczenia lub mienia po wykonanej naprawie, wykonanie dokumentacji zdjęciowej z czynności, o których mowa w pkt 1, 3 i 4, - wydawanie opinii dotyczących okoliczności powstania szkody i adekwatności wysokości szkody do okoliczności jej powstania, - ustalenie i wprowadzenie do systemu informatycznego rezerwy szkodowej oraz weryfikacja tej rezerwy w zależności od ustaleń postępowania likwidacyjnego, - uzyskiwania z odpowiednich instytucji, organizacji, organów i osób oświadczeń i dokumentów niezbędnych dla prawidłowej likwidacji szkody, - badanie zgodności okoliczności powstania szkody i jej wysokości z zakresem ochrony ubezpieczeniowej, - gromadzenie pełnej dokumentacji niezbędnej do ustalenia odpowiedzialności TU i wysokości odszkodowania, w szczególności pism, formularzy podpisanych przez uprawnione osoby, zdjęć, plików elektronicznych, kosztorysów, bilansów strat, rachunków i innych dokumentów, - wprowadzenie do systemu informatycznego obsługującego proces likwidacji szkód TU wszelkich danych i dokumentów wynikających z odpowiedniej procedury TU, - prowadzenie korespondencji z podmiotami posiadającymi interes prawny związany z procesem likwidacji szkody, - przygotowywanie projektów odpowiedzi na pisma organu nadzoru, Rzecznika Ubezpieczonych, innych instytucji i organów oraz ubezpieczycieli dotyczących prowadzonego postępowania lub szkody, - przygotowanie akt szkody do wypłaty po zakończeniu procesu likwidacji szkód i w takiej formie przekazanie całej dokumentacji szkody TU, - wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez TU, - ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia, - zapobieganie skutkom albo działaniu na rzecz zmniejszenia skutków wypadków ubezpieczeniowych, - prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, - prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia, - rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych, - udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez TU, - rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych, - udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez TU, - przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez TU w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia, - inne działania (w tym wykonywane w imieniu TU) dotyczące roszczeń o wypłatę odszkodowania. Spółdzielnia wykonywać może również inne czynności bezpośrednio wspierające działalność ubezpieczeniową TU. W zakresie usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej Spółdzielnia udostępniania zrzeszonym w niej TU specjalistyczne oprogramowanie dedykowane dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Spółdzielnia świadczy również usługi wsparcia tego oprogramowania. Oprogramowanie to jest niezbędne TU w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Spółdzielnia nie będzie natomiast świadczyć usług udostępniania i wsparcia oprogramowania o charakterze ogólnym, które nie jest ściśle dedykowane działalności ubezpieczeniowej (np. oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej, oprogramowania wykorzystywanego dla celów wewnętrznej księgowości TU itp.). W dalszej części Strona wskazała, że Spółdzielnia powstała na bazie składników majątkowych nabytych od spółek należących do W.: - C. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. obie spółki uprzednio wykorzystywały wspomniane składniki majątkowe do własnej działalności w zakresie likwidacji szkód (świadczyły usługi na rzecz TU należących do W.); - niektórych TU - m.in. składniki majątkowe niezbędne do świadczenia przez Spółdzielnię usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania dedykowanego działalności majątkowej. Jednocześnie Spółdzielnia przejęła również część pracowników wymienionych wyżej spółek. Przed powyższą restrukturyzacją w ramach W., za obsługę TU w zakresie usług opisanych w pkt 3 powyżej (tj. usług świadczonych obecnie przez Spółdzielnię) były odpowiedzialne spółki z grupy kapitałowej (ew. część tych zadań mogła być wykonywana przez TU we własnym zakresie). TU nie nabywały więc przedmiotowych usług od podmiotów nienależących do grupy kapitałowej W.. Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia określonych w pkt 3 usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych oraz usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego TU (członka Spółdzielni). Ponadto Strona wskazała, że w chwili obecnej statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej TU z grupy kapitałowej W.. Rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiającej Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej W., niebędących członkami Spółdzielni. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1) Czy opisane usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód oraz usługi w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dale: "u.p.t.u.")? 2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) będzie miało wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni? 3) Czy opisane w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącej, opisane usługi związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Ewentualne rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) nie będzie miało wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni. Usługi związane z likwidacją szkód wymienione w ust. 3 pkt 1 świadczone na rzecz zrzeszonych w Spółdzielni TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 25 kwietnia 2017 r. uznał, że stanowisko Spółdzielni: - w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT dla usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz członków Spółdzielni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy - jest nieprawidłowe; - w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT dla usług likwidacji szkód, wymienionych w punktach 1 - 23 i 25 na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy - jest prawidłowe; - w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT dla usług zbywania przedmiotów w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia, wymienionych w punkcie 24 - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L.2006 Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz TSUE wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07. Organ stwierdził, że można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą usługi na rzecz jej członków. Wnioskodawca działa jako samodzielna spółdzielnia, prowadząc działalność gospodarczą, co wiąże się także z posiadaniem odrębnej od swoich członków podmiotowości w zakresie podatku VAT. Wnioskodawca działa w sposób niezależny od działalności zrzeszonych w nim Towarzystw Ubezpieczeniowych (TU). Adresatami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą członkowie spółdzielni. Zdaniem organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonywanie w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, podczas gdy charakter podstawowej działalności usługobiorcy, nabywcy usług od niezależnej grupy osób podlega zwolnieniu, nie przekreśla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności ubezpieczeniowej. Organ zauważył, że czynność ubezpieczeniowa w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą a klientami nie zaistnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Analiza wymienionych we wniosku czynności, świadczonych przez Wnioskodawcę, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że nie mogą one zostać zakwalifikowane jako usługi bezpośrednio niezbędne dla usług ubezpieczeniowych. Opisane czynności stanowią czynności zmierzające do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i czynności faktycznych związanych z zaistniałym zdarzeniem zmniejszających jego skutki i pomoc poszkodowanym. Wszystkie czynności opisane przez Wnioskodawcę są przede wszystkim usługami związanymi z obsługą już zawartych umów ubezpieczeniowych. Żadna z przedstawionych czynności, wykonywanych na rzecz członków, nie zmierza do transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Zdaniem organu, wskazane usługi w kontekście ścisłej wykładni językowej nie są bezpośrednio niezbędne do zawierania umów ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Tym samym, uwzględniając powyższą analizę, organ stwierdził, że usługi w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych oraz majątkowych są wprawdzie związane z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, nie są jednak "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania tej działalności przez TU. Rozstrzygając kolejną z przesłanek odnośnie poziomu wynagrodzenia pobieranego od członków za świadczenie usług, organ uznał ją za spełnioną, ponieważ jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie należne Skarżącej z tytułu świadczenia określonych usług obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w niniejszym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia przejęła usługi dotychczas wykonywane przez inne podmioty z grupy - odrębne Spółki z o.o. oraz w pewnym zakresie przez same TU. Opisane usługi w zakresie likwidacji szkód są usługami typowymi dla wielu podmiotów gospodarczych i mogą je świadczyć inne podmioty działające na rynku. Zastosowanie zwolnienia dla usług świadczonych przez Spółdzielnię stawiają w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Uznać zatem należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. W konsekwencji po dokonaniu analizy warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Jak wyjaśniono powyżej, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia, a mianowicie usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez nich działalności zwolnionej, ponadto ich zwolnienie może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. W związku z negatywną odpowiedzią na pierwsze z postawionych pytań, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdyby jedynymi odbiorcami nie byli członkowie niezależnej grupy osób, ale podmioty zewnętrzne. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w części dotyczącej pytań 1 i 2 wniosku) zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co skutkowało uznaniem, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz członków Spółdzielni nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą nie stanowią usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej od VAT oraz z uwagi na okoliczność, że zdaniem Dyrektora, zastosowanie zwolnienia od VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u, może spowodować realne zagrożenie naruszenia warunków konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. 1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy spełniony jest warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., rozumiany w ten sposób, że usługi likwidacji szkody świadczone przez Spółdzielnię na rzecz jej członków (Towarzystw Ubezpieczeniowych) są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. 4.2. Sporne jest też to, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy zauważyć, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki: - są świadczone przez niezależne grupy osób, - grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków, - działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, - działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, - grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, - zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednej z w ww. przesłanek powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia. Art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. 7. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić zakresu sporu niniejszej sprawy i otoczenie prawne, w jakim ten spór Sąd rozstrzyga. Uzasadnienie wyroku tutejszego Sądu z dnia 7 maja 2013 r., III SA/Wa 3142/12, wydanego w niniejszej sprawie, koncentruje się na treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. i wykazuje, że usługi likwidacji szkody są "właściwe oraz niezbędne" do wykonywania działalności ubezpieczeniowej. Sąd przenosi te wywody na treść art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Przypomnieć należy treść uzasadnienia wskazanego wyroku; pkt 14: "Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych". Do doprowadziło Sąd do następującego wniosku w pkt 17: "Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT Sąd uznał, iż stanowisko Ministra Finansów w zakresie nieuznania usług likwidacji szkód jako świadczenia bezpośrednio niezbędnego do wykonywania działalności ubezpieczeniowej było nieprawidłowe. Ze względu na błędne stanowisko co do nieuznania usługi likwidacji szkody za właściwe i niezbędne dla zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych Sąd uznał, iż odnoszenie się do wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w tym innych warunków zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego - jest przedwczesne". Jednocześnie w pkt 19 tego wyroku wskazano, że: "Z racji zasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a także ze względu na wadliwą wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy w zakresie nieuznania usługi likwidacji szkody za usługę bezpośrednio niezbędną do wykonywania działalności zwolnionej (podkreślenie Sądu orzekającego w tej sprawie); Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a". Nie może budzić wątpliwości, że Sąd orzekający w wyroku z 7 maja 2013 r., III SA/Wa 3142/12 wypowiedział się w kwestii jednego z warunków zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., a mianowicie warunku bezpośredniej niezbędności usługi likwidacji szkody do wykonywania działalności zwolnionej. Ocena pozostałych warunków zwolnienia została uznana przez Sąd za przedwczesną, a więc może być nadal przedmiotem sporu. Zarzuty skargi kasacyjnej organu nie obejmowały art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W konsekwencji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., I FSK 878/16 nie zajmuje się stwierdzoną w zaskarżonej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "wadliwą wykładnią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zakresie nieuznania usługi likwidacji szkody za usługę bezpośrednio niezbędną do wykonywania działalności zwolnionej". Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2013 r., III SA/Wa 3142/12 jest prawomocny. 7.2. Stosownie do art. 170 P.p.s.a., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W wyroku z 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. Na pełną aprobatę zasługuje też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 751/09 (CBOSA), w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 P.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok. 7.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie respektuje ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2013 r., III SA/Wa 3142/12. Będąc związanym tą oceną Sąd stwierdza, że zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zakresie nieuznania usług likwidacji szkody za usługę bezpośrednio niezbędną do wykonywania działalności zwolnionej jest zasadny. 8. Mając na względzie powyższe stwierdzenie, a także treść zaskarżonej interpretacji oraz wiążący dla Sądu zakres zarzutów skargi należy dojść do wniosku, że tylko jedna z przesłanek zastosowania zwolnienia, wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jest nadal sporna tj. czy zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. 9.1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy podnieść, że naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi bez zwolnienia VAT. Chodzi bowiem o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób, a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez tę grupę. W świetle powyższego znaczenia nabiera stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Isle of Wight Council i inni, C-288/07. Mimo że wyrok ten dotyczył kwestii wpływu na konkurencję z punktu widzenia art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), to - zdaniem Sądu - jego konkluzje mają charakter bardziej uniwersalny i możliwy do wykorzystania również przy wykładni art. 132 pkt f Dyrektywy 2006/112/WE. W tym wyroku Trybunał zaznaczył, że: "(...) czysto teoretyczna możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na właściwy rynek, która to możliwość nie została poparta jakąkolwiek okolicznością faktyczną, jakąkolwiek obiektywną wskazówką ani też jakąkolwiek analizą rynku, nie może zostać zrównana z istnieniem potencjalnej konkurencji. Aby było to wykonalne, możliwość ta powinna być realna, a nie czysto hipotetyczna. W związku z powyższym na pytanie drugie należy opowiedzieć, że wyrażenie "prowadziłoby do" w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy powinno być interpretowane w ten sposób, że uwzględnia ono nie tylko aktualną konkurencję, ale także konkurencję potencjalną, o ile możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest realna, a nie czysto hipotetyczna". TSUE w wyroku w sprawie Taksatorringen, C-8/01, pkt 58 zwrócił uwagę, że już samo istnienie podmiotu, który świadczy usługi bez możliwości uzyskania zysku, wpływa na sytuację konkurencyjną. Zatem trudno nie zauważyć, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia (z którego istoty wynika, że świadczenie usług musi odbywać się bez zastosowania marży) będzie wpływało na sytuację innych podmiotów (które co do zasady prowadzą działalność w celu osiągnięcia zysku, a więc muszą stosować nawet minimalną marżę). Powyższe automatycznie przekłada się na poziom stosowanych cen, a więc ma wpływ na konkurencyjność usług. W tym samym wyroku Trybunał stwierdził, że "zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji" (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne" (pkt 63 wyroku). Podobnie wypowiedział się w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/11 (CBOSA) oraz w wyroku z 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/11 (CBOSA), w których podkreślono, że wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunek, by zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji należy oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. W braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie zwolnienia podatkowego wobec niektórych tylko podmiotów może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Treść powyższego przepisu nie może więc być interpretowana w ten sposób, by w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie. Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwracał zresztą uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., w sprawie Stichting, C-407/07. W wyroku tym TSUE wskazał wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 (odpowiednikiem których są zwolnienia z art.132 Dyrektywy 2006/112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku) TSUE podkreślił, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. 9.2. Jak można wywieść z treści wyroku TSUE w sprawie Stichting, C-407/07 (pkt 37) oraz opinii Rzecznika Generalnego w tej sprawie (pkt 14), prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., w tym przesłanek ograniczających możliwość stosowania tego zwolnienia, powinna doprowadzić do takiego rezultatu, żeby podmioty prowadzące działalność niedającą prawa do odliczenia mogły korzystać z udogodnień jakie daje centralizacja, przekładających się na obniżenie kosztów funkcjonowania członków NGO (co z kolei przyczynia się do obniżenia kosztów nabycia od członków NGO usług przez konsumentów). Co za tym idzie, ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. może mieć miejsce tylko w przypadkach, gdy wprost wynika z treści przepisu. Wypada w tym miejscu odwołać się do twierdzeń Rzecznika Generalnego zawartych w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 (zaakceptowanych następnie przez TSUE). Zauważył on, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana - pod względem podatkowym - jak transakcja wewnętrzna, dokonywana przy użyciu zasobów własnych (pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku, gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie Rzecznika Generalnego, istnieją dwa podstawowe warunki, które trzeba spełnić, aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub, w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków tylko koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że - z ekonomicznego punktu widzenia - nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem Rzecznika, warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie - na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123). Innymi słowy, Rzecznik Generalny stwierdził, że stworzono lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji, mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw, ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności, tak, aby to nie wywoływało skutków ubocznych, z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych, to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne, mają na użytek własny klientów - swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek, zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze, czyli grupy, wykluczają zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano wyżej, podmiot ten nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać, o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę, aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji. W opinii Rzecznika Generalnego, tym, co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie Rzecznika, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji, ustanowiony na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy, powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się wyrok w sprawie Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia, ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz, w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną, dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135). 9.3. Wyjaśnienie prawne spornej kwestii wymaga też odniesienia się do zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT towarów lub usług podobnych, które są zatem wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32) Odnosić to należy zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania czy zwolnień podatkowych. Jak wskazywał TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził, że "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT". Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (pkt 33). TSUE podkreślał także wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie: Jak stwierdził TSUE w wyroku z 10 listopada 2010 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group PLC: "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji". Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. wyrok z 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)". Jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2015 r., I FSK 1355/14 (CBOSA): "Właśnie ze względu na to, że usługi określone w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE i w implementowanym do krajowego ustawodawstwa art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. są świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników - bez zysku (non profit), prawodawca unijny postanowił zwolnić od opodatkowania świadczenie tych usługi uznając, że zasadniczo nie stanowią one działań konkurencyjnych w stosunku do podmiotów świadczących powyższe usługi w obrocie gospodarczym. Biorąc jednak pod uwagę złożoność obrotu gospodarczego, zastrzeżono – aby nie doprowadzić do nadużyć i naruszenia zasady neutralności – że warunkiem wprowadzenia do krajowego porządku prawnego tego zwolnienia jest określenie warunków, aby nie prowadziło ono do zakłócenia konkurencji". 9.4. Wspomnieć jednak należy, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. trzeba brać pod uwagę, że źródłem wynikającego z tego przepisu zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., str. 1). Należy zwrócić uwagę na wyraźne różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi powyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej. Otóż w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym o "naruszeniu warunków konkurencji". Warunki można naruszyć, gdy są one obiektywnie skatalogowane. Polski ustawodawca jednak o to nie zadbał, więc przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. należy kierować się celem tego zwolnienia, a także dorobkiem TSUE opartym na pojęciu "zakłócenia konkurencji". Brak doprecyzowania przez ustawodawcę tego warunku powoduje, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, że w każdych okolicznościach, w których niezależna grupa osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, realizowanych na zasadach non profit, można kwestionować omawiane zwolnienie z powołaniem się na okoliczność, że zwolnienie to "spowoduje zakłócenie konkurencji" ("narusza warunki konkurencji"). 10. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy, wyżej wskazane poglądy judykatury i doktryny, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własne, wskazać należy, że stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że (i) inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz członków Spółdzielni takie usługi, jakie świadczy Skarżąca oraz (ii) ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. 11.1. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że treść z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było ich zastosowanie, a do tego zmierza wykładnia przyjęta w przedmiotowej interpretacji, wsparta argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. 11.2. Przy wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny w zakresie spełnienia warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji - zwolnienie to w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy świadczące usługi likwidacji szkód), które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Analogiczny pogląd wyraża wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2015 r., I FSK 1355/14 - CBOSA i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Możliwość funkcjonowania innych podmiotów wykonujących usługi likwidacji szkód nie jest jeszcze wystarczającą podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez Skarżącą prowadzi do zakłócenia konkurencji. Skarżąca ma rację twierdząc, że brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez NGO w każdej sytuacji, gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej NGO, które wykonują podobną działalność (z tym, że opodatkowaną), oznacza w praktyce, że zwolnienie to stosowane mogłoby być jedynie w przypadku, gdy NGO świadczyłaby usługi zwolnione przedmiotowo od VAT. Efektywne wyłączenie z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jakichkolwiek innych usług niż takie, które na innej podstawie prawnej byłyby i tak zwolnione z podatku od towarów i usług, czyniłoby zbędnym niniejszy przepis ustawy. Stałoby to w sprzeczności zarówno z racjonalnością ustawodawcy krajowego, powszechną praktyką w obrębie Unii Europejskiej, jak i z orzecznictwem TSUE. 11.3. W realiach niniejszej sprawy należy wskazać, co organowi umknęło, że aby do naruszenia warunków konkurencji faktycznie doszło, podmiot konkurencyjny musiałby świadczyć swoje usługi na analogicznych zasadach jak czyni to niezależna grupa osób (w tej sprawie - Spółdzielnia), tj.: - dostawca usług na rzecz podmiotów, które tworzą grupę musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niezależnie od tych podmiotów, - odbiorcy usług muszą wykonywać czynności zwolnione od VAT lub czynności, w związku, z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT, - usługi dostarczane tym podmiotom muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem, których nie są podatnikiem VAT, - wynagrodzeniem takiego dostawcy za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez tegoż dostawcę. Szczególnie ten ostatni warunek jest niezmiernie istotny dla oceny, czy na rynku świadczenia tego rodzaju usług są lub znajdą się firmy konkurencyjne, które będą je chciały świadczyć po kosztach własnych, gdyż to jest istotny warunek możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie spornego przepisu. Przedsiębiorcy nie zechcą wejść na rynek, na którym z uwagi na brak marży, nie będą mogli realizować celów swych przedsięwzięć biznesowych (maksymalizacji zysków). Racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie co do zasady wchodził na rynek, na którym usługi świadczone są po kosztach. Stąd też należy uznać, że zestawiając ze sobą Spółdzielnię oraz przedsiębiorców świadczących usługi likwidacji szkód, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji, gdyż Spółdzielnia oraz inni przedsiębiorcy co do zasady działać będą na różnych rynkach. Dlatego ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia przez NGO ze względu na naruszenie warunków konkurencyjnych mieć będzie zastosowanie sporadycznie i nie wystąpi w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Ochrona interesu operatorów zewnętrznych (realizowana poprzez ograniczenia w zakresie zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.) nie ma racji bytu w przypadkach, gdy o wyborze co do nabywania usług od NGO nie decydują względy związane z podatkiem VAT. Jeśli niezależnie od sposobu opodatkowania VAT klienci (członkowie NGO) nie nabywaliby usług od operatorów zewnętrznych, brak jest podstaw do stosowania ograniczeń w zakresie stosowania zwolnienia VAT - w takim przypadku powinna być realizowana wola prawodawcy, aby podmioty prowadzące działalność gospodarczą niedającą prawa do odliczenia VAT mogły korzystać z udogodnień, jakie daje centralizacja danych funkcji i podział ich kosztów między inne podmioty, również z korzyścią dla klientów tych podmiotów (konsumentów). 11.4. Reasumując, ochrona operatorów zewnętrznych polegająca na ograniczeniu zakresu zwolnienia dla NGO (w oparciu o przesłankę naruszenia warunków konkurencji) powinna mieć zastosowanie wtedy, gdy istnieją operatorzy zewnętrzni (lub pojawienie się takich operatorów jest realne i uzasadnione biznesowo) świadczący usługi analogiczne do wykonywanych przez NGO na danym rynku, jeśli spełnione są kumulatywnie następujące warunki: - operatorzy zewnętrzni oferują swoje usługi w cenie niższej niż NGO (które nie mogą stosować marży); - nie istnieją inne, istotne przesłanki, wskazujące, że oferta operatorów zewnętrznych nie zostałaby przyjęta przez członków NGO nawet, gdyby cena przez nich oferowana byłaby niższa niż usług nabywanych od NGO. W przypadkach, gdy o korzystaniu z usług NGO decydują przesłanki inne, niż sposób opodatkowania tych usług podatkiem VAT, to wyłączenie z zakresu zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. związane z naruszeniem konkurencji nie powinno mieć zastosowania. Taka sytuacja ma miejsce, gdy zgodnie z decyzją biznesową grupy (np. wynikającą z dążenia do zapewnienia maksymalnego poziomu poufności) zostaje podjęta decyzja o nienabywaniu danych usług od operatorów zewnętrznych, lecz od podmiotów z grupy. Jeśli grupa kapitałowa zdecydowałaby się na centralizację pewnych funkcji w ramach NGO, jeśli dotyczyłoby to usług, które były i, zgodnie ze strategią biznesową grupy, ich świadczenie mają pozostać wewnątrz grupy to ze względu na brak oddziaływania na rynek zewnętrzny brak jest podstaw do stosowania ograniczeń w zakresie zwolnienia z VAT chroniących operatorów zewnętrznych 11.5. Przyjęty przez organ sposób interpretacji warunku nie zakłócania konkurencji prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego dla usług świadczonych przez NGO na rzecz swoich członków nigdy nie znajdzie zastosowania, ponieważ fakt zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez taką NGO do usług świadczonych na rzecz swoich członków, sam w sobie, skutkuje naruszeniem warunków konkurencji Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, gdy Spółdzielnia mając nieefektywny, generujący nadmierne koszty, sposób działania będzie świadczyć swoje usługi na rzecz jej członków za zbyt wysoką cenę, aczkolwiek nadal rozliczaną po kosztach. Wtedy może pojawić się realny konkurent, który za taką samą albo niższą cenę będzie gotowy świadczyć na rzecz członków Spółdzielni usługi likwidacji szkody po niższych kosztach. Istnieje możliwość wejścia na rynek usług likwidacji szkód przedsiębiorcy i oferującego świadczenie usług po kosztach własnych, ale za niższą cenę niż oferowaną przez Stowarzyszenie. W gospodarce wolnorynkowej i w zakresie usług niereglamentowanych taka możliwość istnieje zawsze. Sąd stwierdza jednak, że w okolicznościach tej sprawy taka możliwość nie jest realna, ale jest czysto hipotetyczna. 11.6. Sąd stwierdza, że świadczenie usług likwidacji szkody na rzecz członków Spółdzielni, w realiach niniejszej sprawy, nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. 12. Przedmiotem skargi jest interpretacja w zakresie odnoszącym się do pytania 2 z wniosku o wydanie interpretacji, a ściślej rzecz ujmując, w zakresie w jakim nie odnosi się do pytania 2. Jak wynika z treści interpretacji: "W związku z negatywną odpowiedzią na pierwsze z postawionych pytań, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdyby jedynymi odbiorcami nie byli członkowie niezależnej grupy osób ale podmioty zewnętrzne". Skoro organ - jak stwierdza Sąd - dokonał błędnej odpowiedzi na pytanie 1, to znaczenia nabiera potrzeba odpowiedzi na pytanie 2, co organ uczyni ponownie rozpatrując sprawę. 13. W wyroku z 21 września 2017 r., Aviva, C-605/15, ECLI:EU:C:2017:718, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdza, że: "Art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 owej dyrektywy działalność w interesie publicznym, a zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia". Do takiej konkluzji doprowadziła Trybunał wykładnia systemowa dyrektywy 2006/112 przedstawiona w pkt 24-29 powołanego wyroku. TSUE przypomniał też (w pkt 30 wyroku), że "zakres stosowania zwolnień, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112, powinien być interpretowany w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)". 14.1. Stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE w sprawie Szwarze, 16/65, ECLI:EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej (w:) Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym pod red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE w sprawie: CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; Köbler, C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE w sprawie Gervais Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Simmenthal, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE. 14.2. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (CBOSA), w którym stwierdzono, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych [por. orzeczenia TSUE w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431]. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. 14.3. Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 polega na nieujęciu w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunku działalności w interesie publicznym, a więc na przemilczeniu w treści przepisu przesłanki jego stosowania wynikającej z dyrektywy. Ten warunek zastosowania zwolnienia istnieje, z tym że nie jest wyrażony wprost w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Wadliwość implementacji nie polega jednak na tym, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wprost wskazano, że dotyczy on każdej działalności gospodarczej lub działalności ubezpieczeniowej, bez względu na realizowany tym interes. Prounijna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie doprowadzi więc do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej poprzez zaprzeczenie mocy normatywnej wyrazów lub fraz w treści tego przepisu, bo takich wyrazów lub fraz sprzecznych z wyrokiem TSUE w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie ma. 14.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla wywody TSUE zawarte w pkt 35-38 wyroku w sprawie Aviva, C-605/15 ukierunkowane na poszanowanie zasady pewności prawa, zasady niedziałania prawa wstecz oraz zakazu wykładni contra legem, jakie sąd krajowy winien brać pod uwagę dokonując wykładni przepisu krajowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., wdrażającego art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112. Trybunał (w pkt 35 i 36) wyraźnie akcentuje zakaz takiej wykładni i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., które pozwalałaby na ponowne otwieranie ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych i nakładanie na podatnika obowiązków w niezamkniętych ostatecznie okresach rozliczeniowych. Przypadki ujęte przez TSUE w pkt 35-38 wyroku w sprawie Aviva, C-605/15 należy odczytywać jako wskazówki dopuszczające, a wręcz nakazujące odstąpienie od wykładni dyrektywy 2006/112 przyjętej przez TSUE w tym wyroku, które są motywowane wyższymi celami, takimi jak pewność prawa. Jednocześnie należy też przyjąć, że w tych stanach faktycznych, w których nie mogą ziścić się przypadki ujęte przez TSUE w pkt 35-38 wyroku w sprawie Aviva można i należy dokonać wykładni prounijnej. W szczególności należy odrzucić argumentację, którą podnosi (na rozprawie) Skarżąca, sprowadzającą wykładnię TSUE z wyroku w sprawie Aviva, C-605/15 jedynie do roli wytycznych dla polskiego prawodawcy. Skarżąca nie może skutecznie oczekiwać, że Sąd zignoruje sentencję wyroku TSUE, albo poszerzy zakres przypadków (wskazanych w pkt 35-38 wyroku) nakazujących odstąpienie od jego respektowania w indywidualnej sprawie do tego stopnia, aby faktycznie ten wyrok stał się bezprzedmiotowy. Rozważenia więc wymaga, czy w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje, dyktowana powyższymi względami, konieczność odstąpienia od prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie Aviva, na rzecz jego wykładni literalnej. 14.5. W rozpoznanej sprawie kwestia, czy opisane przez Skarżącą usługi należą do usług świadczonych w interesie publicznym, nie była rozważana przez organ. Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Stan faktyczny sprawy wskazuje więc, że działalność Skarżącej w ramach grupy będzie odbywać się w ramach działalności gospodarczej i taką działalność wykonują członkowie Skarżącej. Jakkolwiek opis stan faktycznego nie wskazuje, aby istniały tu jakiekolwiek elementy działalności w interesie publicznym to jednak nie można całkowicie wykluczyć, że tak jest. Ta kwestia nie jest wyjaśniona w stanie faktycznym sprawy, a nabiera istotnego znaczenia dla interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w świetle art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, zgodnie z tezami wyroku TSUE w sprawie Aviva, C-605/15. 14.6. Zaskarżona interpretacja indywidualna odmawia prawa do skorzystania ze zwolnienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny w pierwszej kolejności rozważy, czy usługi świadczone przez Skarżącą są działalnością w interesie publicznym. Jeżeli będzie to konieczne należy wystąpić do Skarżącej o sprecyzowanie stanu faktycznego. W wypadku stwierdzenia, że usługi świadczone przez Skarżącą nie są działalnością w interesie publicznym organ następnie rozważy, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi sytuacja wskazana w punktach 35-38 uzasadnienia wyroku TSUE. W tej kwestii w orzecznictwie kształtuje się linia ((np. wyroki NSA z dnia: 15 marca 2018 r., I FSK 540/15; 15 marca 2018 r. I FSK 539/15; 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1872/17 oraz WSA w Warszawie z 17 listopada 2017 r., III SA/Wa 3384/15 (niepraw.) – CBOSA)) wskazująca na potrzebę wykładni prounijnej art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie Aviva. Tym niemniej zauważyć należy, że wskazane orzecznictwo dotyczy sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji opisano zdarzenie przyszłe, a zatem nie może być tu mowy o konkretnym okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie zastosowano. W takiej sytuacji, przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie będą więc miały zastosowania wskazówki TSUE zamieszczone w pkt 35-38 wyroku w sprawie Aviva, dotyczące poszanowania zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz oraz zakazu dokonywania wykładni contra legem. Sąd te poglądy podziela i jednocześnie uważa, że nie jest tak, iż wskazówki TSUE zamieszczone w pkt 35-38 wyroku w sprawie Aviva bezwzględnie nie mogą być stosowane w sprawach interpretacji indywidualnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba bowiem zauważyć, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy nie tylko zdarzenia przyszłego, ale także stanu faktycznego. I właśnie ujęcie wniosku w zakresie stanu faktycznego może uczynić przedmiotowym rozważanie sprawy pod kątem wskazanym w punktach 35-38 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie Aviva. Stan faktyczny sprawy nie jest na tyle jasny, aby Sąd mógł ocenić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, można dokonać wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w sposób najpełniej oddający treść i cel prawa wspólnotowego, które zostały wyrażone w wyroku TSUE w sprawie Aviva, C-605/15, czy może jednak istnieją powody, aby odstąpić od wykładni prowspólnotowej art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. na rzecz zastosowania wadliwie implementowanego prawa krajowego. W ocenie Sądu należy wyjaśnić stan faktyczny sprawy na tyle, aby mieć pewność, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przyjęcie prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest w pełni dopuszczalne. 15. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy, ze względu na wadliwą wykładnię tego przepisu w zakresie nieuznania usługi likwidacji szkody za usługę bezpośrednio niezbędną do wykonywania działalności zwolnionej oraz w zakresie stwierdzenia możliwości naruszenia warunków konkurencyjności. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w części, w jakiej odnosi się do pytania 1 i 2 wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. 15.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. 16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).