III SA/Wa 2850/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.L. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. Organ pierwszej instancji przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej zakończonej [...] października 2017 r. stwierdził, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A., zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę 31.949 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze VAT zakupów za październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktur zakupu, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, na kwotę 2.350 zł. W ocenie NUS usługi udokumentowane ww. fakturami nie wykazywały konkretnego, bezpośredniego czy też pośredniego, związku z wykonywaniem przez Stronę konkretnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z tego względu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w rejestrze zakupów za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: - za grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 28.980 zł - dotyczy zakupu usług m.in. konsultacji technicznych możliwość zastosowania i montaż urządzeń firmy B. i zasadność zastosowania napędów B. od M.; - za styczeń 2015 r. w kwocie 619 zł - dotyczy zakupu usługi polegającej na udostępnieniu pomieszczenia biurowo-socjalnego w W., zgodnie z umową od R.. Organ pierwszej instancji uznał, że Stronie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach, z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że za grudzień 2014 r. Skarżący zawyżył podatek należny na łączną kwotę 36.689 zł z tytułu wykazania sprzedaży niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczącej sprzedaży usług na rzecz R.. W związku z powyższym Strona została zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w grudniu 2014 r. w wysokości 36.689 zł. W konsekwencji prowadzonego postępowania NUS wydał decyzję z [...] lutego 2019 r., w której określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik i grudzień 2014 r., kwotę zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r., styczeń, luty i marzec 2015 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2014 r. 1.2. Od powyższej decyzji, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części lub w całości oraz orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji. Zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."). 1.3. Decyzją z [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odniósł się w pierwszej kolejności, że do faktur zakupu opisanych w tabeli nr 1 na str. 3-4 decyzji Organu pierwszej instancji, a dotyczących zakupu m.in.: klosza, budzika, pudełka, miski, serwetki, usług wycięcia formatek, oklejania PCV, usługi dystrybucji energii elektrycznej i paliwa gazowego, maszynki do mięsa, zmywarki i sprzętu sportowego. DIAS wskazał, że z przesłanego [...] listopada 2017 r. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wynika, że Skarżący nie posiada żadnych dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że lokal nr [...] przy ul. D. w W. był przeznaczony wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Do przedmiotowego pisma załączono jedynie oświadczenie Skarżącego o przekazaniu lokalu na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia mają istotne znaczenie, gdyż Skarżący związane z tym lokalem koszty zakupu energii elektrycznej, paliwa gazowego oraz przedmiotów powyżej wymienionych wykazał w całości jako koszty związane z działalnością gospodarczą. Na pytanie o związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zakupu: zamrażarki firmy E., zmywarki firmy B., miski, pudełek, budzika, deski do krojenia, lustra, klosza, ślimaka do maszynki do mięsa, zakupu płyt laminowanych, usług wycięcia formatek, oklejania PCV, w toku przesłuchania Skarżący zeznał, że: " To było wyposażenie lokalu i koszty związane z naprawami". W treści zastrzeżeń pełnomocnik Strony poinformował, że w związku z wykorzystywaniem lokalu całkowicie do działalności gospodarczej w 2014 r. Skarżący dokonał adaptacji lokalu poprzez zakupy w celu jego wyposażenia, tj.: pudełek, lustra, klosza, zmywarki do naczyń, naprawy zabudowy - mebli biurowych (płyty laminowane, wycięcie formatek, oklejenie PCV). Pełnomocnik wyjaśnił, że "Wiadomym jest powszechnie, iż biura posiadają wyposażenie meblowe, często i kuchenne jako zaplecze socjalne oraz toaletę". Natomiast z ustaleń kontrolujących wynikało, że w kontrolowanym okresie Strona nie zatrudniała żadnych pracowników. Jednocześnie pełnomocnik Strony potwierdził, że "Skarżący przyznaje, że drobne zakupy takie jak miski, budzik czy ślimak do maszynki do mięsa zostały zaksięgowane nieprawidłowo, gdyż służyły potrzebom osobistym podatnika". Wątpliwości organu wzbudził również fakt, iż jak zeznała Strona: "Całość lokalu od marca/kwietnia 2015 r. wykorzystywana jest na cele mieszkaniowe. Musiała tam zamieszkać moja żona z dziećmi". Ponadto Skarżący nie wykazał związku zakupu sprzętu sportowego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W toku przesłuchania Skarżący zeznał, że sprzęt sportowy, tj. deski do pływania, wiosło i pompka zostały zakupione do przyszłego sklepu, który zamierzał otworzyć z żoną. Potwierdził, że sprzęt ten jest nadal w jego posiadaniu. DIAS uznał, że Skarżący nie wykazał jednak w okresie objętym kontrolą żadnej sprzedaży związanej z przedmiotowym sprzętem sportowym, jak również w późniejszym okresie, do dnia wszczęcia kontroli, tj. po przeszło 2 latach od dnia dokonania zakupu. Zatem zasadnym jest stwierdzenie, że zakup sprzętu sportowego nie był dokonany na potrzeby działalności gospodarczej, a jedynie na potrzeby osobiste Strony. Odnosząc się do zeznania Skarżącego dotyczącego ww. zakupów, DIAS podkreślił, że przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów trzeba dokonać oceny, czy pozostają one nie tylko w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również, czy nie stanowią wydatków przeznaczonych w głównej mierze na potrzeby osobiste podatnika lub osób trzecich. Zaznaczyć należy, że istnieje grupa zakupów, które nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą, gdyż ponoszą je osoby fizyczne niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie prowadzą. Są to typowe wydatki osobiste, wykazane na ww. fakturach, tj. m. in. na zakup: zamrażarki firmy E. i jej transportu, zmywarki firmy B., miski, pudełek, budzika, deski do krojenia, lustra, klosza, ślimaka do maszynki do mięsa, zakupu płyt laminowanych, usługi wycięcia formatek, oklejania PCV. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, charakter powyżej wymienionych nabyć wskazuje na ponoszenie wydatków osobistych na cele osobiste niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie występuje ścisły i nie budzący wątpliwości związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym Organ odwoławczy stwierdził, że poprzez ujęcie w rejestrze VAT zakupów za październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz rozliczenie podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik, listopad, grudzień 2014 r. z faktur VAT niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służącym osobistym celom Skarżącego i jego rodziny dokonano zawyżenia podatku naliczonego. Przechodząc do zasadniczej kwestii związanej z fakturami opisującymi analizy i konsultacje techniczne DIAS wskazał, że Organ pierwszej instancji słusznie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. M. i R. F. uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Co do faktur opisujących usługi J. M. na rzecz Strony w zakresie konsultacji technicznych organ uznał, że jest brak rzetelnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Według zeznania Strony udokumentowaniem wykonania usługi jest faktura i zapłata. Brak jednak dokumentów, które potwierdzają zakres i jakość wykonanych usług i stanowią pewnego rodzaju gwarancję, że usługi zostały wykonane faktycznie i rzetelnie. Istnieje niezgodność z zapisami umowy z dnia [...] lipca 2014 r. odnośnie zakończenia każdego zlecenia co do zobowiązania J. M. (wykonawcy) do przeprowadzenia prezentacji w formie szkolenia. Zarówno Podatnik w złożonych zeznaniach, jak i J. M. w złożonych wyjaśnieniach, nie potwierdzili przeprowadzenia takich szkoleń. Podatnik przesłuchany w charakterze Strony zeznał, że zakup usług w firmie J. M. wykorzystał do świadczenia własnych usług, ale nie przedłożył dokumentów źródłowych potwierdzających faktyczną sprzedaż zakupionych usług. Ponadto w sprawie udowodniono, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktycznie przeprowadzonych transakcji. W związku z powyższym wystąpi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. R. F. zeznał, że: posiada wykształcenie techniczne średnie w zawodzie elektronik i nie ukończył żadnych kursów w zakresie technicznym i elektrycznym; wiedział, iż A.L. od wielu lat współpracuje z firmą B. GmbH i także chciał nawiązać współpracę z tą firmą; informację o poszukiwaniu firm do wykonania usług w zakresie przeprowadzenia analiz uzyskał, cytując: "pewnie wyszło to od A.", A. L. zna od 8-10 lat - w tym miejscu przypomnieć należy zeznania Podatnika, który twierdzi, że kontakt uzyskał od firmy B. i nie znał R. F. przed podjęciem współpracy; chciał sam wykonać usługę, ale jego wiedza nie była kompletna, natomiast A.L. znał każdy element urządzeń, których dotyczyła analiza i posiadał praktyczne doświadczenie; nie wysyłał zamówień na wykonanie usług do innych firm; nie odpowiedział, w jakiej formie złożył ofertę firmie niemieckiej na wykonanie usług; nie pamięta, czy firma niemiecka przesłała założenia i warunki, w jakich należy wykonać analizy opisane na fakturach; nie przekazał dokumentów podwykonawcy celem wykonania przez niego usług, ponieważ wszystko jest dostępne na stronach producenta; A.L. nie dostarczał etapowo wyników w zakresie świadczonych usług, dostarczył całość analiz; stwierdzenie zawarte w raportach, mówiące o tym, że cena zamówienia musi zostać uzupełniona o 12-15% kwoty, by zapewnić kontrahentom dłuższy okres gwarancji na montowane urządzenia było wystarczające dla firmy niemieckiej, zatem nie posiada dokumentu, na podstawie którego takie wnioski zostały ustalone; nie wykonywał dodatkowych usług, to co zostało wykonane przez podwykonawcę zostało przekazane firmie niemieckiej. Odnośnie do wystawionej na rzecz firmy R. faktur Pan A.L. zeznał, że w przypadku faktury 30-2014 z 4 grudnia 2014 r. analiza rentowności wykonania budowy budynku wielorodzinnego w W. przy ul. C. [...] została dokonana w okresie listopad - grudzień 2014 r. Po wykonaniu analizy kosztów wynik przekazał firmie R.. Do przedmiotowej usługi w dniu 10.11.2014 r. została zawarta umowa pomiędzy firmami R. F. i Strony, jako wykonawcy, któremu do wykonania analizy rentowności wykonania budowy budynku wielorodzinnego w W. przy ul. C. miały zostać udostępnione: projekt budowlany, poniesione koszty rzeczywiste i koszty do poniesienia, dokumentacja dostaw materiałów na teren budowy, umowy z dostawcami i podwykonawcami oraz inne niezbędne dane do wykonania usługi. Jako dokument potwierdzający wykonanie analizy do faktury nr 30-2014 załączono zestawienie nazwane "Analiza kosztów wykonania budynku wielorodzinnego C. [...]", w którym w 88 pozycjach określono zadania (prace) i koszty wykonania dla poszczególnych zadań. Zdaniem DIAS, przedmiotowy dokument nie przedstawia, jaki jest wynik tej analizy, co jednoznacznie wskazuje, że nie jest to analiza rentowności, lecz kosztorys wykonawczy. Ponadto Podatnik ogólnikowo zeznał odnośnie usługi analizy rentowności, bez wskazania metod i wskaźników do dokonania analizy. Organ uznał, że okazany dokument nie jest analizą rentowności budowy budynku wielorodzinnego przy ul. C., a zatem Podatnik nie przedstawił dokumentu potwierdzającego wykonanie świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, zdaniem organu faktura nr 30-2014 nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ uznał, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturze nr [...]/01/2015 z dnia [...] stycznia wystawionej przez firmę R. przy ul. C. w W., w której przedmiotem jest usługa udostępnienia Stronie pomieszczenia biurowo-socjalnego przy ul. C. w W.. zgodnie z ww. umową dotyczącą analizy rentowności. W ocenie Organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że usługi określone w wystawionych fakturach, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie DIAS, NUS dostatecznie wykazał, że Strona bezprawnie i świadomie odliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, a następnie wystawiła faktury nierzetelne a zatem jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Oceniając zebrany materiał dowodowy Organ odwoławczy uznał za zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem DIAS dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że faktury VAT na których widnieją jako wystawcy J. M. i R. F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast materiał dowody zgromadzony w sprawie nie potwierdził również faktu świadczenia przez Stronę usług na rzecz R. F., co stanowi podstawę do zastosowania wobec faktur wystawionych dla tego kontrahenta zasad określonych w art. 108 u.p.t.u. Organ uznał, że dowody przedstawione przez Stronę w postępowaniu odwoławczym nie potwierdziły forsowanych przez nią twierdzeń, a ponadto obecne twierdzenia Strony, że posiada dowody na potwierdzenie wykonanych usług, ale nie wie które ma przedstawić organom podatkowym świadczą o kompletnym braku wiarygodności twierdzeń podnoszonych przez Stronę, a poza tym są sprzeczne z jej wcześniejszymi zeznaniami, podczas których twierdziła, że takim materiałem nie dysponuje. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wystawionych faktur określonych w tabeli 1 na stronie 3-4 decyzji Organu pierwszej instancji, podczas, gdy towary objęte fakturami nabyte zostały na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uprawniało Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie czynności stwierdzone w fakturach otrzymanych przez Skarżącego dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wystawione przez Skarżącego faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych; - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcia niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie wprost za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ pierwszej instancji; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w sytuacji, gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie okoliczności mających znaczenie dla sprawy i uznanie, że zakres materiał dowodowy nie budzi wątpliwości i jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy; - art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia prawdy obiektywnej i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistości, w szczególności oparcie w znacznej mierze ustaleń faktycznych na fragmentarycznych i wyrwanych z kontekstu zeznaniach świadków, na pobieżnej i selektywnej analizie dokumentów, poczynieniu tendencyjnych ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które cechowały się dowolnością oceną, sprzecznością tych ustaleń z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakupy na wyposażenie mieszkania pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi. Sporne jest też, czy wykonywane były na rzecz Skarżącego i przez niego usługi niematerialne o charakterze konsultacyjnym i analitycznym. 5. Skarga okazała się w części zasadna. Organ nie wykazał, że wszystkie kwestionowane w decyzji zakupy na wyposażenie mieszkania nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi. Rację ma organ co do oceny fikcyjności transakcji dotyczących usług niematerialnych. Skarżący był świadomy wystawienia i przyjmowania do rozliczenia tzw. pustych faktur dokumentujących nierealne usługi niematerialne. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać trzeba, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, tj. pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją podlegającą opodatkowaniu. Dodać należy, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, tj. gdy towary handlowe lub też nabywane usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. 6.2. Prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Podzielić stanowisko prezentowane jednolicie w krajowej judykaturze (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2010 r., sygn. I FSK 248/09 -orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), w którym wywiedziono, że: "Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (nie istotne w tej sprawie – dopisek WSA). Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym, ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni, bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z 8 czerwca 2000 r., C-98/98 Midland Bank, Rec. s. 1-4177, pkt 24; z 6 września 2012 r., C-496/11, Portugal Telecom, a także ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 26; w sprawie Inverstrand, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Cibo Participations, pkt 31; a także w sprawie Kretztechnik, pkt 35; w sprawie Inverstrand, pkt 23; w sprawie Securenta, pkt 27). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Inverstrand, pkt 24). Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-29/08). 6.3. Jednocześnie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla, że powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, pkt 20) lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki z: 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, pkt 22; 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, pkt 20). Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Przy traktowaniu pod względem podatkowym tej samej działalności inwestycyjnej mogłaby ona stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstają arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji czy do nich nie prowadzą (wyrok z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, pkt 22). 7. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy natury ogólnej, które Sąd podziela i uznaje za własne, podkreślić należy, że organ kwestionuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur na wyposażenie mieszkania Skarżącego. Organ twierdzi, że Podatnik nie przedstawił przekonujących dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że lokal nr [...] przy ul. D. [...] w W. był przeznaczony wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej problemu ma odpowiedź na pytanie, czy we wskazanym lokalu Podatnik prowadził działalność gospodarczą. 7.2. Warto tu wskazać na wywody NSA z wyroku z 31 maja 2017 r., II FSK 1262/15 (jakkolwiek wyrok zapadł na gruncie sprawy dotyczącej podatku dochodowego to jednak przemyślenia NSA mają charakter ogólniejszy): "We współczesnych realiach gospodarczych nierzadko spotkać można się z praktyką wydzielania z lokalu mieszkalnego pomieszczenia (najczęściej pokoju), który jest przeznaczany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Owo "wydzielenie" stanowi czynność faktyczną, nie zawsze połączoną z realizacją wymogów formalnych, wynikających z obowiązujących przepisów. Z punktu widzenia skutków podatkowych istotne znaczenie ma natomiast to, czy podatnik w takim lokalu (...) rzeczywiście prowadzi gospodarczą w przedstawionym wyżej rozumieniu. Oczywiście warunek taki może zostać uznany za spełniony również w przypadku podejmowania w lokalu działań bezpośrednio związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem (np. polegających na prowadzeniu biura obsługującego przedsiębiorstwo). Takie przeznaczenie lokalu potwierdzać może jego wyposażenie, służące prowadzeniu działalności gospodarczej (w tym np. biura przedsiębiorstwa), korespondencja firmowa wychodząca i przychodząca na dany adres, oznaczenie zewnętrzne itp. Jeżeli w określonym miejscu podatnik rzeczywiście realizuje działania mieszczące się w jego działalności gospodarczej, poza możliwością oceny organów podatkowych pozostaje kwestia celowości (niezbędności) wyodrębnienia dla tych zadań pomieszczenia w budynku mieszkalnym". Skoro więc możliwe jest do prowadzenia działalności gospodarczej wydzielenie części lokalu mieszkalnego to tym bardziej jest możliwe przeznaczenie go do tego celu w całości. 7.3. W analizowanej kwestii organowi umyka fakt podawania przez Strone adresu na ul. D. jako miejsca prowadzenia działalności w CEiDG, co potwierdzają umowy zawierane przez Stronę, treść pieczątek firmowych, treść zeznań Strony i świadków, że w siedzibie jego firmy spotykano się z kontrahentami. Także w protokole kontroli podatkowej (w części [...]) organ ustalił adres prowadzenia działalności na ul. D.. Do protokołu przesłuchania (akta administracyjne, karta nr 87) Strona zeznała, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że lokal na ul. D. był wykorzystywany, w całości, tylko do działalności gospodarczej. Organ nie przedstawia dowodów temu przeczących, a jedynie domniemuje, że mieszkanie było wykorzystywane na cele prywatne. Twierdząc inaczej organ nie wskazuje też, że zawiadomiono organy ścigania o składaniu fałszywych zeznań, bo taką byłaby naturalna konsekwencja podważania zeznań Strony. Jakkolwiek organ ma rację, co do braku związku spornych faktur na usługi niematerialne z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, o czym będzie mowa poniżej, to jednak organ nie twierdzi, że Podatnik całkowicie, w pełnym zakresie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, siedziba jego przedsiębiorstwa jest fikcyjna, a spotkania z kontrahentami w ogóle nie miały miejsca. Organ nie zaprzecza, że Podatnik świadczył usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski firmie B. GmbH, co wydaje się być rdzeniem jego działalności gospodarczej. W XXI w. za normalne elementy wyposażenia lokalu biurowego uznać można również zaplecze socjalne (kuchenne i sanitarne), w tym zamrażarkę, zmywarkę, podstawowe przybory kuchenne, lustro. Nie powinno też budzić wątpliwości, że umeblowanie biura, dla zachowania jego estetyki i funkcjonalności może wymagać napraw, co dotyczy zakupu płyt laminowanych, usług wycięcia formatek, oklejania PCV. Naturalne jest też ponoszenie w miesiącach jesienno-zimowych kosztów zakupu energii elektrycznej i paliwa gazowego na cele związane z utrzymaniem mieszkania-siedziby. Organ bez żadnych przekonujących dowodów wykluczył natomiast, że wskazane zakupy nie były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. 7.4. Zaznaczyć, należy że nie wszystkie zakwestionowane przez organ zakupy wykazują związek z działalnością opodatkowaną. Podatnik sam przyznał, że zakupy miski, budzika i ślimaka do maszynki do mięsa służyły potrzebom osobistym podatnika. W tym zakresie sporu więc nie ma i twierdzenia organu, co do tych zakupów, Sąd aprobuje. 7.5. Nie przekonuje Sądu argument organu, że w okresie objętym decyzją Podatnik nie zatrudniał pracowników. Nie jest przecież tak, że miejsce prowadzenia działalności ma służyć tylko pracownikom najemnym a samemu przedsiębiorcy już nie. Nadto skoro w lokalu siedziby bywali też kontrahenci Strony, a tego organ nie obalił, to infrastruktura biurowa, a także zaplecze techniczne i sanitarne może być potrzebne, aby klienta należycie przyjąć, tak aby nie odnosił wrażenia, że styka się z podmiotem fikcyjnym. Bez znaczenia jest tu, że parę miesięcy po dokonaniu spornych wydatków Podatnik zamieszkał w lokalu wraz z rodziną i od tego momentu zmieniło się przeznaczenie lokalu wyłącznie na cele prywatne. Istotne jest ustalenie związku z czynnościami opodatkowanymi w momencie dokonywania zakupów. Tak samo nie ma znaczenia, że siedziba przedsiębiorstwa mieściła się w lokalu stanowiącym współwłasność małżeńską Podatnika. Nieumieszczenie na budynku informacji, szyldu czy też reklamy firmy Podatnika też nie dowodzi fikcyjności siedziby. Przepisy prawa (ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) obowiązujące w 2014 oraz 2015 r. nie nakładały obowiązku umieszczania takich informacji. Wbrew twierdzeniu organu, braku wykorzystywania lokalu mieszkalnego do działalności gospodarczej nie może też potwierdzać niezgłoszenie wykorzystania lokalu do działalności gospodarczej w zakresie podatku od nieruchomości. Można w tym zakresie co najwyżej doszukiwać się naruszenia przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. 7.6. Sąd stwierdza, że organ naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. negując prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych w decyzji faktur zakupu związanych z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika. Organ nie potrafił obalić twierdzenia Podatnika, że całe mieszkanie wykorzystywano do celów działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższą ocenę Sądu, ponownie rozpatrując sprawę organ oceni, które konkretnie z zakupów na wyposażenie mieszkania nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi i tylko w tym zakresie odmówi prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8. Organ trafnie wywiódł, że zakup sprzętu sportowego nie był dokonany na potrzeby działalności gospodarczej, a jedynie na potrzeby osobiste Podatnika. Podatnik twierdzi, że sprzęt sportowy, tj. deski do pływania, wiosło i pompka zostały zakupione do przyszłego sklepu sportowego, który zamierzał otworzyć wraz z żoną. Potwierdził, iż sprzęt ten jest nadal w jego posiadaniu. Twierdzenie, że ten sprzęt miał być wzorcem handlowym dla potencjalnych klientów zainteresowanych asortymentem sportowym jest nieprzekonujące. Argumentacja Strony jest tak ogólnikowa, że, idąc jej tokiem, w zasadzie każdy zakup, dowolnego towaru, w szczególności w dowolnym asortymencie sportowym i rekreacyjnym, można by uznać za związany planowaną działalnością gospodarczą. W PKD przedsiębiorstwa Strony znajduje się bowiem "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana", a obok tego "wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego" oraz "działalność rozrywkowa i rekreacyjna". Trudno uwierzyć, że w ramach planowanego rozszerzenia działalności w asortymencie sportowym Podatnik miał pozyskiwać klientów na organizację imprez sportowych, pokazując im deski do pływania, kupione przez Podatnika parę lat wcześniej. Strona nie jest też w stanie skonkretyzować swoich planów, w tym czy zamierzała sprzedawać sprzęt sportowy, czy miała może zajmować się organizacją imprez sportowych. Jeżeli miałby to być sprzedaż sprzętu sportowego to logicznie nie mogło tu chodzić o przekonanie klienta, że sprzęt sportowy tego typu w ogóle istnieje i demonstrowanie go klientowi. Istnienie takiego sprzętu i istnienie szerokiej oferty jego sprzedaży należy do wiedzy powszechnej. Z pewnością nie jest to wynalazek Podatnika. Jeżeli chodziłoby zaś o organizowanie imprez sportowych to trudno byłoby zrobić przed klientem wrażenie potencjału organizacyjnego firmy eventowej Strony pokazując mu dwie deski. Fakty są takie, że Podatnik nie wykazał w okresie objętym kontrolą żadnej sprzedaży związanej z przedmiotowym sprzętem sportowym ani usług w zakresie organizacji imprez sportowych. Nie wykazał też, że miało to miejsce później, w toku postępowania podatkowego. Argumentacja Strony jest ogólnikowa, a jego plany biznesowe były w tym zakresie można uznać za czysto hipotetyczne. 9. 1. Przechodząc do oceny pozostałej części decyzji należy wpierw wyjaśnić, że ogólne wskazania co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 9.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 9.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 9.4. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 9.5. Celem uporządkowania tego zagadnienia należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 9.6. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12, z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż usługi niematerialne mogą przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, a poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. 10.1. Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 11. W zakresie odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. M. i R. F., za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 12. 1. Organ miał oparcie w zebranym materiale dowodowym, aby uznać że faktury wystawione przez J. M. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Organ zasadnie zwrócił uwagę na sprzeczne zeznania Strony i wyjaśnienia kontrahenta w zakresie materiałów przedłożonych celem wykonania usługi (konsultacji). Kontrolowany zeznał, że przekazał J. M. materiały techniczne, katalogi, dane techniczne do analizy, dane urządzeń dotyczących konsultacji technicznych. Powyższego nie potwierdził jednak J. M. w złożonych wyjaśnieniach, gdzie poinformował, że konsultacje odbywały się na przedłożonych przez Podatnika (w jego siedzibie) projektach inwestycji, mapkach, na których wskazywał możliwość montażu i zastosowania urządzeń. Nie ma dowodów, aby J. M. miał materializować, uzewnętrzniać wyniki swojej rzekomej pracy i tworzyć w tym zakresie odrębne materiały. Nie ma też dowodów, aby J. M. dokonywał korekt, dopisków, uwag o charakterze konsultacyjno-doradczym, na dokumentacji okazywanej mu przez Stronę. Z zeznań Strony i wyjaśnień J. M. wynika, że dochodziło jedynie do konsultacji ustnej. Niewiarygodne jest jednak, aby wyniki paromiesięcznych prac analitycznych (umowę zawarto w lipcu 2014 r.) dotyczących skomplikowanych urządzeń technicznych zostały sfinalizowane jedynie rozmową, bez sporządzania jakichkolwiek notatek, prezentacji, opracowań, zdjęć, wizualizacji. Nie chodziło tu przecież o proste czynności budowalne, ale skomplikowane instalacje wodno-ściekowe z branży energetycznej. W jedynym przypadku J. M. wyjaśnił, że "urządzenie to miałem na warsztacie wraz z zastawką gdzie miałem możliwość testowania i sprawdzania. Przyczyniłem się do usprawnienia tego urządzenia, gdyż wcześniej się bardzo przegrzewało podczas pracy". Okazuje się więc, że w ramach rzekomych konsultacji J. M. miał nawet modernizować urządzenia. Nie ma jednak żadnych dowodów na testowanie urządzenia, opisu jego modernizacji, specyfikacji technicznej dokonanych zmian, omówienia warunków gwarancji i zachowania gwarancji producenta oraz nabycia uprawnienia do wykorzystania pomysłów technicznych J. M.. Niewiarygodne jest, że pozostać po tym mogła jedynie ogólnikowo ujęta "ustna konsultacja". Już chociażby z natężenia owych konsultacji, mogących wydawać się jako bardzo intensywne, bo lokowanych w kilku dniach grudnia 2014 r., zwraca uwagę, że nikt nawet, tylko dla pamięci, nie sporządzał żadnej dokumentacji lub nawet tylko roboczych notatek. Brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Nie ma dowodów, aby J. M. przeprowadził dla Strony prezentację w formie szkolenia, na co się pisemnie umówiono. Brak dokumentów, które potwierdzają zakres i jakość wykonanych usług, które mogłyby stanowić pewnego rodzaju gwarancję, że usługi zostały wykonane faktycznie i rzetelnie. Strona nie zabezpieczyła się prawnie co do tego, że podnoszone konsultacje J. M. spełniają techniczne normy branżowe. Strona twierdzi, że zakup usług od J. M. wykorzystała do świadczenia własnych usług, ale nie przedłożyła dokumentów źródłowych potwierdzających faktyczną sprzedaż, czy dalsze wykorzystanie wyniku zakupionych usług. Wbrew przekonaniu Strony do udokumentowania wykonania usługi nie wystarczy faktura, oświadczenie o ustnym wykonaniu umowy i oświadczenie o zapłacie za usługę; organ trafnie zauważa, że zastosowany przez strony transakcji sposób zapłaty tj. głównie gotówkowy jako pozostający poza systemem bankowym, sprzyja nadużyciom. 12.2. Organ nie podważa kwalifikacji zawodowych J. M. i ważności posiadanych przez niego certyfikatów. Organ nie twierdzi, że J. M. nie był zdolny do wykonania spornych usług, ale wykazuje, że nie ma dowodów, że fakturowane usługi rzeczywiście wykonał. Nie są przydatne dla wyjaśnienia istoty sprawy certyfikaty J. M., listy przewozowe wystawione na J. M. oraz fotokopie zdjęć przedstawiające (podobno J. M. i inne osoby) w trakcie wizyty w zakładzie produkcyjnym firmy B.. Te dokumenty nie potwierdzają faktu wykonania na rzecz Strony przez J. M. konsultacji technicznych, zgodnie z opisem na fakturach zakwestionowanych przez organy. 13. 1. Trafnie organ wykazał, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz R. F. działającego pod firmą R. (usługi analizy techniczno - finansowej dotyczącej urządzeń do ścieków produkowanych przez B. GmbH w formie opracowania, a w szczególności analizę możliwości zużycia energii elektrycznej napędów (A. B., M.), stopień zużycia części zamiennych i szybkozużywających się, optymalizację części zamiennych i szybkozużywających się oraz optymalizację zużycia części zamiennych i szybkozużywających się oraz na podstawie powyższych analiz opracowanie porównania opłacalności wydłużonych okresów gwarancji Producenta i zakres niezbędnych usług serwisowych w tych okresach) nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W tym zakresie brak jest dokumentacji technicznej (otrzymanej w formie elektronicznej) lub jej uwierzytelnionej kopii, brak rzetelnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, brak dokumentów potwierdzających dokonaną analizę - przedstawienia jej założeń, dokonanych porównań, popartych wyliczeniami i wykresami, brak potwierdzenia przekazania materiałów firmie R. po zakończeniu prac, które potwierdzają zakres i jakość wykonanych usług i stanowią pewnego rodzaju gwarancję, że usługi zostały wykonane faktycznie i rzetelnie. Nie ma dowodów, aby Strona przeprowadziła dla R. F. prezentację w formie szkolenia technicznego, na co się pisemnie umówiono. Podatnik sam przyznał, że (w odniesieniu faktur pierwotnych nr 31-2014 z dnia [...].12.2014 r., nr 32-2014 z dnia [...].12.2 33- 2014 z dnia [...].12.2014 r" nr 34-2014 z dnia [...].12.2014 r.), że ich treść usług na fakturach sporządził na życzenie R. F., a usługi wskazane na fakturach (tak jak zostały w nich opisane) nie zostały wykonane. Skarżący, nie będąc do tego formalnie uprawnionym jako wykonawca usługi, podejmował więc próbę skorygowania przedmiotu usługi wystawiając noty korygujące nazywając sporne usługi "analizami optymalizacji zużycia części (...)". Zwraca uwagę fakt, że noty korygujące Skarżący wystawiał w toku postępowania organów wobec R. F., w dniu gdy Skarżący był w przesłuchiwany jako świadek w tamtym postępowaniu. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżący notami korygującymi próbował niejako dopasować przedmiot usług do tego co wyjaśniał w ich przedmiocie organowi podatkowemu R. F.. Skarżący zeznał, że "wystawił noty korygujące, żeby treść usług opisanych odpowiadała usługom rzeczywiście wykonanym". Zapewne zdając sobie sprawę z tego, że wystawione faktury nie odpowiadają rzeczywistości Strona przyjęła więc taktykę procesową, aby zmodyfikować przedmiot usług, jakkolwiek formalnie mógł to zrobić jedynie R.F., jako nabywca. Organ logicznie wywodzi, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a noty korygujące wystawiono nie w związku z faktycznie wykonanymi usługami, tylko w związku z kontrolą urzędu skarbowego w firmie R. . Argumentację organu wspierają też wewnętrznie sprzeczne informacje dotyczące Raportów, które jak wskazał Podatnik sporządził na pewno w 2014 r. (dokładnej daty nie pamiętał) do not korygujących. Natomiast same noty korygujące według umieszczonego na nich zapisu zostały sporządzone [...] marca 2015 r. Realia faktyczne sprawy pozwalają też zaaprobować wniosek organu, że sporne faktury, sprowadzały się do fikcyjnego włączenia R. F. w łańcuch fakturowania. Nie jest sporne, że to Strona świadczy usługi doradcze na rzecz B. GmbH. Nie ma więc logicznych powodów, aby Strona uczyniła się jednocześnie, w tymże zakresie, podwykonawcą dla R. F.. Z kolei R. F. nie przedstawia się w zeznaniach jako fachowiec w zakresie technicznym i elektrycznym, sam przyznaje, że jego wiedza nie była w analizowanej dziedzinie kompletna, jest natomiast wieloletnim znajomym Strony (chociaż zaprzecza temu Podatnik twierdząc, że poznał R. F. w 2014 r.). Jak ustalił organ, łączna wartość faktur wystawionych przez R. F. na rzecz firmy niemieckiej (po przeliczeniu na złotówki) jest niemal identyczna, jak wartość faktur VAT wystawiona wcześniej na niego przez Stronę. Można z tego wnioskować, że R. F. nie wnosił nic do usług rzekomo wykonanych na jego rzecz przez Stronę. Przyjęcie przez Stronę roli podwykonawcy dla R. F. nie miało żadnego ekonomicznego ani technicznego sensu. Logicznie ocenione dowody wskazują, że mogło tu chodzić jedynie o wygenerowanie u R. F. podatku naliczonego. Strona i R. F. nie przywiązywali też szczególnej uwagi na co się umawiają, a co zostaje wskazane w treści pierwotnej faktury, co skutkowało później notami korygującymi. Jedynym działaniem prowadzącym do ewentualnego uniknięcia zastosowania art. 108 ust. 1 byłoby anulowanie spornych, nierzetelnych faktur, a nie modyfikowanie opisu świadczenia. 13.2. Okazana przez Stronę dokumentacja dotycząca urządzeń i zasad współpracy Strony z B. [...] Sp. z o.o. nie potwierdza faktu wykonania przez Stronę usług na rzecz R. F.. Co do dokumentu "gwarancja jakości na dostarczony towar, gwarant: B. [...] Sp. z o.o." Strona najwyraźniej myli swoje role, kiedy występuje jako dyrektor B. [...] Sp. z o.o., a kiedy jako samodzielny przedsiębiorca. 13.3. Wystawiając analizowane tu faktury Strona musiała wiedzieć, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń, bo nie wyświadczyła fakturowanych usług na rzecz R. F.. Uprawnia to organ do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 14.1. Kolejna kwestia wymagająca rozstrzygnięcia dotyczy faktury Strony z [...] grudnia 2014 r. na rzecz R. F. o przedmiocie - analiza rentowności wykonania budowy budynku wielorodzinnego w W. przy ul. C. [...]. Organ trafnie wskazuje, że rentowność to miara efektywności gospodarowania, obliczana jako stosunek zysku do danej wielkości finansowej, której rentowność jest wyznaczana. Analiza rentowności ma za zadanie zestawienie przewidywanych przychodów z realizacji projektu z jego kosztami operacyjnymi, na które składa się szereg elementów. Organ ma rację dyskwalifikując dokument mający rzekomo potwierdzać wykonanie analizy do spornej faktury. Zestawienie nazwane "Analiza kosztów wykonania budynku wielorodzinnego C. [...]" określa zadania (prace) i koszty wykonania dla poszczególnych zadań. Przedmiotowy dokument nie przedstawia, jaki jest wynik analizy rentowności. Faktycznie nie jest to analiza rentowności, lecz kosztorys wykonawczy. Ponadto Podatnik bardzo ogólnikowo zeznawał odnośnie metodologii opracowania analizy rentowności, nie wykazując się tu znajomością przyjętych metod i wskaźników do dokonania takiej analizy. Umówiona usługa nie została wyświadczona, a wskazany dokument ma jedynie stwarzać iluzję, że jest inaczej. Podatnik zdaje się być świadomym, na co wskazują jego zeznania, że przedłożony dokument to analiza kosztowa i co najwyżej mógłby jedynie służyć jako materiał pomocniczy do opracowania analizy wyniku finansowego inwestycji. Wniosek organu, że Podatnik nie przedstawił dokumentu potwierdzającego wykonanie świadczenia jest więc prawidłowy. 14.2. Strona wywodzi w skardze, że zawierając umowę kierowała się potoczną definicją rentowności za Encyklopedią [...]. Ale w internetowym wydaniu tej encyklopedii https:[...] hasło rentowność wyjaśniono jako "ekon. nadwyżka przychodów nad kosztami ponoszonymi w celu ich uzyskania"; w zależności od badanego podmiotu gospodarczego, przyjętych miar przychodów i kosztów stosuje się różne wskaźniki rentowności. Wbrew temu co twierdzi Skarżący w żadnej mierze nie można zatem uznać, że rentowność polega na jedynie na analizie strony kosztowej. 14.3. Także w tym przypadku Strona starała się, notami korygującymi, niejako dopasować przedmiot usługi do ustaleń organu podatkowego. Organ słusznie jednak wytyka, że takie działanie, pomijając brak formalnych uprawnień Strony do wystawienia not korygujących, podejmowane po 5 latach świadczy właśnie o fikcyjności faktury i oderwaniu jej od rzeczywistości. Oto po uruchomieniu procedur weryfikacyjnych organów podatkowych wychodzi na jaw, że Strona i R. F. nie orientują się, na co się umówili w 2014 r. i czy to zostało wykonane. 14.4. Organ ma rację wywodząc, że nie jest przydatna dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawiona przez Stronę, przy piśmie z 9 maja 2019 r., dokumentacja wskazująca na realizację inwestycji - budowa budynku przy ul. C. w W., a także że rolę wykonawcy generalnego pełni R. F.. Żaden z omawianych dokumentów nie potwierdza bowiem, że 5 lat wcześniej Strona wykonała sporne usługi na rzecz R. F. w zakresie analizy rentowności wykonania projektu budowy budynku. 14.5. Z powyższym ściśle wiąże się wątek zakupu przez Stronę od R.F. usługi polegającej na udostępnieniu pomieszczenia biurowo-socjalnego w W., przy ul. C.. Przedmiot usługi wskazuje, że miała to być usługa pomocnicza dla usługi sporządzenia analizy rentowności wykonania projektu budowy budynku. Skoro usługa główna nie została w rzeczywistości wykonana to nie można przyjąć, aby usługa polegająca na udostępnieniu pomieszczenia biurowo-socjalnego miała związek z czynnościami opodatkowanymi. Uzasadnia do odmowę odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktury opisującej usługę udostępnienia pomieszczenia. 14.6. Wystawiając analizowaną fakturę Strona musiała wiedzieć, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia, bo nie wyświadczyła fakturowanych usług na rzecz R. F.. Uprawniało to organ do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 15. 1. Reasumując, co do oceny fikcyjności transakcji z J. M. i R. F. ma rację organ. W ocenie Sądu, w tym zakresie, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący był świadomy wystawienia i przyjmowania do rozliczenia tzw. pustych faktur. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza strona skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała strony skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów albo polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami uzasadnienia skarżonej decyzji. Skarżący podejmował próbę przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń, ale organ zasadnie ocenił wnioskowane dowody jako nieprzydatne dla wyjaśnienia sprawy oraz nieprzekonujące. Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji obszernie omówił powody odmowy prowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Także ocena organu, iż zakup sprzętu sportowego nie był dokonany na potrzeby działalności gospodarczej jest prawidłowa. 15.2. Sąd stwierdza, że we wskazanym zakresie przedmiotowym zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. są niezasadne. Przenosząc to na grunt prawa materialnego należało zgodzić się z organem, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego z faktur wystawianych przez wskazane osoby oraz w zakresie zakupu sprzętu sportowego, a także należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz R. F.. Przekłada się to na niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – we wskazanym zakresie. 15.3. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, szczegółowo opisanych powyżej, zdaniem Sądu istniała podstawa do naliczenia VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u. Stosując przepis art. 108 u.p.t.u. należy zważać, czy na skutek działań podmiotu wystawiającego fakturę zachodziła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki organy powinny, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepis. Strona nie usunęła jednak takiego ryzyka uszczupleń, a jedynie próbowała, poprzez noty korygujące, modyfikować przedmiot usług podążając za ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, pozostając jednak przy wykazywaniu podatku VAT w nierzetelnie wystawianych fakturach. 16. Decyzja podlega jednak uchyleniu, bo organ naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. negując prawo do odliczenia podatku naliczonego z wskazanych w decyzji faktur zakupu mieszkaniowych, związanych z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika. W tym zakresie organ błędnie ocenił zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Z tego powodu Sąd uchyla więc decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Mimo, że faktury zakupowe dotyczące mieszkania rozliczono w miesiącach październik, listopad i grudzień 2014 r. to należało uchylić decyzję w całości. W zależności od tego, jaka będzie struktura rozliczenia podatku za te miesiące w 2014 r. może bowiem zmienić się wynik rozliczenia także w początkowych miesiącach 2015 r., także objętych zaskarżoną decyzją. 17. Zasądzając koszty Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej 600 zł. Wartości przedmiotu sporu w zakresie związanym z uchyleniem decyzji jest marginalna (cały podatek naliczony dotyczący zakupów mieszkaniowych to 2.350 zł) w relacji do całej wartości przedmiotu sporu. Mając to na uwadze oraz nakłady pracy na przygotowanie i wniesienie skargi, w ocenie Sądu, zasadne jest zasądzenie zwrotu kosztów w wysokości stanowiącej 100 zł w zakresie wpisu oraz 500 zł w zakresie kosztów zastępstwa procesowego. 18. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.