III SA/Wa 2859/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2022 r. sprawy B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.449.2021.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał za prawidłowe stanowisko B. sp. z o.o. w zakresie uznania bonów za bony różnego przeznaczenia oraz braku opodatkowania ich transferu, zaś za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania kwoty jaką Skarżąca otrzymuje z tytułu transferu ww. bonów. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce i zamierza podjąć działalność w zakresie nabywania i zbywania bonów (voucherów), które w obrocie nazywa się też przedpłaconymi kartami podarunkowymi. Bony, które zamierza sprzedawać pozwalają na zasilenie konta na platformach sprzedażowych, takich jak m.in. P. (należy do S. Ltd), S. (należy do W. .), O. , R.. Są to bony walutowe, opiewające na konkretną wartość pieniężną. Bony dostępne są albo wyłącznie w formie cyfrowej albo w formie fizycznej karty (z kodem). Posiadacz bonu może realizując go doładować swoje konto na platformach sprzedażowych, które oferują zakup m.in. gier komputerowych. Po osiągnięciu określonej kwoty na koncie przypisanym do konkretnego użytkownika, może dokonać wymiany tej kwoty na konkretny towar lub usługę. W zamian za bon ich nabywcy mogą nabyć od emitenta lub innego podmiotu, licencję na elektroniczną wersję gry komputerowej (oprogramowanie komputerowe), podobne oprogramowanie komputerowe (np. dodatki do gier) lub przedmiot elektroniczny (tzw. digital item), np. tzw. skórki, wyodrębnione tekstury graficzne przyporządkowane do jednego rodzaju przedmiotu w grze i nadające temu przedmiotowi innego wyglądu zewnętrznego. W zależności od platformy oferowane są także dodatkowe usługi, jak np. usługa subskrypcji P. w sklepie P. , która polega na wykupionym dostępie do usług świadczonych przez dostawcę. Subskrypcja, w zależności od obowiązującego regulaminu usługi, polega na nieograniczonym dostępie do trybu wieloosobowego online, dostępu do comiesięcznego pakietu gier komputerowych bez konieczności nabywania dodatkowej licencji lub na rabacie na towary lub usługi oferowane przez np. P. w ramach swojego sklepu P. . Platformy emitentów dostępne są powszechnie na całym świecie, z nielicznymi wyjątkami (np. Iranem, Koreą Północną lub Mongolią). Z charakteru bonu i dokumentacji z nim powiązanej wynika, że zarejestrowany użytkownik platformy może zrealizować bon (wymienić go na towar lub usługę, lub zasilić konto) niezależnie od aktualnego miejsca pobytu użytkownika. Skarżąca planuje prowadzić działalność, w ramach której będzie występowała jako ogniwo w łańcuchu transferów bonów, poprzez nabywanie bonów od kontrahentów w kraju lub za granicą, a następnie sprzedaż bonów po wyższej cenie potencjalnym ostatecznym odbiorcom za pośrednictwem platform elektronicznych (na których przeważnie nabywcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo niebędące podatnikami podatku VAT) lub też hurtową sprzedaż do podmiotu trzeciego albo spółki zależnej w kraju lub za granicą. Każda z opisanych wyżej transakcji, będących przekazaniem bonu po jego emisji, kwalifikuje się jako transfer bonu w rozumieniu art. 2 pkt 45 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Vouchery (bony), które Skarżąca zamierza nabywać i zbywać nie są przez nią emitowane. Emitentem bonu w każdym przypadku jest osoba trzecia. Skarżąca zamierza nabywać bony bądź to od ich emitenta bądź to od osoby trzeciej, we własnym imieniu i na własny rachunek. W żadnym przypadku Skarżąca nie nawiązuje dodatkowej relacji prawnej ze zbywcą bonu, w szczególności nie zawiera umowy o pośredniczenie w sprzedaży, umowy dystrybucji lub promocji bonów. Jej działalność ma sprowadzać się wyłącznie do nabywania po niższej cenie i zbywania po wyższej cenie bonu różnego przeznaczenia, a dochód Skarżącej ma stanowić różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu bonu. W efekcie Skarżąca zapytała: 1) czy scharakteryzowane przez nią w stanie faktycznym bony, będące przedmiotem transakcji między Skarżącą a jej kontrahentami, należy uznać za bony różnego przeznaczenia zgodnie z art. 2 pkt 44 i art. 8b u.p.t.u., 2) czy opisane transakcje w stanie faktycznym dotyczące bonów, należy interpretować, jako transfer bonu różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 8b ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 2 pkt 45 u.p.t.u., 3) czy kwota lub jakakolwiek część kwoty jaką Skarżąca otrzymuje z tytułu transferu bonów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8b ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca zaprezentowała własne stanowisko w sprawie i stwierdziła, że na dwa pierwsze pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Z kolei odnosząc się do pytania nr 3 wskazała, że kwota lub jakakolwiek część kwoty jaką Skarżąca otrzymuje z tytułu transferu bonów nie podlega - w jej ocenie - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8b ust. 2 u.p.t.u. Podkreśliła mianowicie, że skoro sam transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu, to jakiekolwiek kwoty otrzymane lub należne z tytułu transferu takiego bonu nie będą objęte podatkiem. Zdaniem Skarżącej opodatkowanie transferu pojawi się wówczas, jeśli strony umówią się w taki sposób, że dany podatnik, dokonujący transferu bonów różnego przeznaczenia świadczyć będzie na rzecz drugiej strony (emitenta, dostawcy towarów/usługodawcy lub dowolnego innego podmiotu) usługę pośrednictwa lub jakąkolwiek inną usługę, jeżeli usługa ta spełnia łącznie dwie przesłanki: 1) jest usługą identyfikowalną oraz 2) jest usługą dotyczącą bonu różnego przeznaczenia. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania bonów za bony różnego przeznaczenia oraz braku opodatkowania ich transferu, natomiast za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania kwoty jaką Skarżąca otrzymuje z tytułu transferu bonów. Wypowiadając się w zakresie pytania nr 1 i 2 stwierdził, że scharakteryzowane przez Skarżącą w opisie sprawy bony, będące przedmiotem transakcji między nią a jej kontrahentami, należy uznać za bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u., co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega faktyczne świadczenie usług lub dostawa towarów, których te bony dotyczą, nie zaś dokonywany przez Skarżącą transfer tych bonów. Odnosząc się z kolei do wątpliwości Skarżącej co do opodatkowania otrzymanej kwoty DKIS wskazał, że Skarżąca będzie występowała jako ogniwo w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia, a zatem należy ją uznać za dystrybutora tych bonów. Zauważył, że działalność Skarżącej ma sprowadzać się wyłącznie do nabywania bonów różnego przeznaczenia po niższej cenie i zbywania ich po wyższej cenie. Podkreślił, że mimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, to dystrybucja tych bonów na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi, których te bony dotyczą. Tym samym gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia marża osiągnięta z tytułu ich sprzedaży traktowana jest jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 8b ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem DKIS fakt, że Skarżąca nie będzie zawierała żadnych umów z podmiotami, od których będzie nabywała bony, nie skutkuje tym, że świadczone przez nią usługi dystrybucji bonów różnego przeznaczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe DKIS nie zgodził się ze Skarżącą, że w przypadku, gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia, osiągnięta przez niego marża nie może być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek usługi. Skarżąca zaskarżyła do Sądu powyższą interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwota lub jakakolwiek część kwoty jaką Skarżąca otrzymuje z tytułu transferu bonów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8b ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy właściwa interpretacja przepisów wskazuje, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy (opisany w stanie faktycznym) transfer bonu różnego przeznaczenia, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), przez wadliwe uzasadnienie interpretacji, polegające na braku dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanowiska organu, które w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżącą należy uznać za dystrybutora bonów różnego przeznaczenia i osiągnięta przez nią marża ma być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek usługi; naruszenie wspomnianych przepisów polegało również na niewskazaniu przez organ prawidłowego stanowiska w sprawie w sposób umożliwiający Skarżącej zastosowanie się do otrzymanej interpretacji, b) art. 14b § 1 i § 2 O.p. przez modyfikację opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na skutek przyjęcia założenia, że Skarżąca dokonuje usługi dystrybucji lub promocji, podczas gdy Skarżąca jest wyłącznie ogniwem w łańcuchu transferów bonów i nie będzie zawierała ze zbywcą bonów umowy dystrybucji czy promocji bonów. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła też o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia czy kwota lub jakakolwiek część kwoty jaką Wnioskodawca otrzymuje z tytułu sprzedaży bonów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8b ust. 2 u.p.t.u. Tytułem wstępu wskazać należy, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Istotnym jest, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16). Skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odnośnie zaskarżonej części interpretacji indywidualnej są przepisy u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z kolei zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów". W myśl art. 8a ust. 1 u.p.t.u. - transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy - faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy - jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik. W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy). Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy - faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. Natomiast w myśl art. 8b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca planuje prowadzić działalność, w ramach której będzie występował jako ogniwo w łańcuchu transferów bonów, poprzez nabywanie bonów od kontrahentów w kraju lub za granicą, a następnie sprzedaż bonów po wyższej cenie potencjalnym ostatecznym odbiorcom za pośrednictwem platform elektronicznych (na których przeważnie nabywcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo niebędące podatnikami podatku VAT) lub też hurtową sprzedaż do podmiotu trzeciego albo spółki zależnej w kraju lub za granicą. Bony, które Skarżąca zamierza nabywać i zbywać nie są emitowane przez nią. Emitentem bonu w każdym przypadku jest osoba trzecia. Strona zamierza nabywać bony od ich emitenta bądź od osoby trzeciej, we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak podkreśliła Skarżąca, nie będzie zawierała ze zbywcą umowy o pośredniczenie w sprzedaży, umowy dystrybucji lub promocji bonów. Jej działalność ma sprowadzać się wyłącznie do nabywania po niższej cenie i zbywania po wyższej cenie bonów różnego przeznaczenia, a dochód Wnioskodawcy ma stanowić różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu bonu. Organ przyjął stanowisko w zakresie braku opodatkowania kwoty jaką Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transferu bonów na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), zgodnie z którym stwierdził, że fakt, że Wnioskodawca nie będzie zawierał żadnych umów z podmiotami, od których będzie nabywał bony, nie skutkuje tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dystrybucji bonów różnego przeznaczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca prezentuje odmienne stanowisko, uznając że osiągnięta przez nią marża z tytułu sprzedaży bonów różnego przeznaczenia nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek usługi. Rację w niniejszym sporze przyznać należy organowi. Główny spór w sprawie dotyczy oceny charakteru sprzedaży bonów różnego przeznaczenia w taki sposób jaki zamierza czynić Skarżąca, gdzie jej dochód będzie stanowić marża z tytułu sprzedaży będąca różnica między ceną ich nabycia a ceną sprzedaży. Sporne jest czy wskazany niewątpliwie handlowy sposób nabycia i sprzedaży bonów ma przybiera postać ich dystrybucji. Nie jest wykluczone, że w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia ich poszczególni nabywcy (zbywający takie bony dalej) wykonywać usługi dystrybucji bądź promocji w związku z obrotem tymi bonami. W tym przypadku takie usługi będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych (zob. A. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV, WKP 2021). Skarżąca zarzuca organowi błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwota lub jakakolwiek część kwoty jaką Skarżąca otrzymuje z tytułu transferu bonów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8b ust. 2 ww. ustawy o VAT, a organ uznał, że Strona stanowi ogniwo w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia jako ich dystrybutor. Strona eksponuje okoliczność braku zawarcia umów pośrednictwa, dystrybucji czy też promocji z podmiotami od których zamierza nabyć bony (emitentów lub osób trzecich). W ocenie Sądu czynności podejmowane przez Skarżącą są najbardziej zbliżone rodzajowo do usług dystrybucji. Sąd podziela argumentacje organu w tym zakresie. W ocenie Sądu, brak jest jednoznacznej, akceptowanej przez wszystkich, definicji dystrybutora. Tak, jak łatwo określić, kto jest producentem, kto jest dilerem, tak trudno o precyzyjną definicję firmy dystrybucyjnej. Wraz z rozwojem rynku komputerowego niewątpliwie ewoluuje pojęcie dystrybutora. Według słownika języka polskiego PWN, znaczenie słowa "dystrybucja" sprowadza się do «podział lub rozprowadzenie towarów albo innych dóbr między sklepy, zakłady przemysłowe itp.» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/dystrybucja.html). W potocznym znaczenia słowa dystrybutor Sąd dopatruje się stwierdzenia, że "dystrybutor" to osoba mająca prawo do kupowania, sprzedaży i rozprowadzania na danym terenie towarów, wyprodukowanych przez inne podmioty. Towary te są nabywane zazwyczaj bezpośrednio od producenta, a następnie w różny sposób odsprzedawane poszczególnym klientom". Za dystrybutora, można również uznać przedsiębiorstwo, które nie produkuje własnych wyrobów, ale kupuje i odsprzedaje produkty innych tak jak w niniejszej sprawie czyni to Skarżąca. W ocenie Sądu to że Skarżąca nie ma oficjalnego statusu dystrybutora bonów nie świadczy o tym, że faktycznie w istocie nie świadczy usługi przez rozprowadzenie towarów (bonów różnego przeznaczenia) miedzy ich emitentami czy też innymi zbywcami a potencjalnymi ich odbiorcami w kraju lub za granicą, uzyskując w tego tytułu wynagrodzenie, tj. tzw. marże. Należy wskazać, że mimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, to "dystrybucja" tych bonów na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi, których te bony dotyczą. Zatem gdy podmiot działający jak dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia marża osiągnięta z tytułu ich sprzedaży traktowana jest jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do ww. art. 8b ust. 2 ustawy. Natomiast argumentacja Wnioskodawcy, że nie będzie zawierał żadnych umów z podmiotami, od których będzie nabywał bony, nie skutkuje tym, że świadczone usługi dystrybucji bonów różnego przeznaczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest sporne w sprawie, że bony różnego przeznaczenia (bony MPV, ang. multi-purpose voucher) podlegają opodatkowaniu w chwili ich realizacji, wymagały uregulowania kwestii związanych z ich dystrybucją. Zanim bony trafią w ręce klientów, często rozprowadzane są przez sieć dystrybutorów. Mimo że transakcja związana z bonem opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, dystrybucja bonów MPV na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi. W przypadku gdy bon MPV zmienia właściciela w sieci dystrybucji, podstawa opodatkowania związanej z tym usługi może być określona na podstawie zmiany wartości bonu. Jeżeli dystrybutor nabywa bon za cenę X, a następnie sprzedaje go za wyższą cenę – X plus Y, przyrost w postaci Y przypisuje wartość świadczonej usłudze dystrybucji" – szerz. Wniosek DYREKTYWA RADY zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do bonów na towary lub usługi, pkt 3, Zasady dystrybucji, https://eur-lex.europa.eu/legal content/PL/TXT/?uri=celex%3A52012PC0206. W ocenie Sądu, na każdym etapie dystrybucji bonów MPV zasady rozliczania podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej marży powinny być jasne i spójne. W tym celu należy wyraźnie zaznaczyć, że stanowi to usługę podlegającą opodatkowaniu. Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji w której doszłoby do wyłączenia spod opodatkowania nabycia bonu w celu jego odsprzedaży. Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy ponownie wskazać należy na art. 8b ust. 2 u.p.t.u., z którego wprost wynika, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Z tych powodów Sąd uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie można uznać za wadliwą interpretację tylko z tego powodu, że organ zajął w niej stanowisko niezgodne z oczekiwaniami wnioskodawcy. Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.