III SA/Wa 2864/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik" lub "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2014 r. Nr [...], wystawionego przez Wójta Gminy H., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie 21.683,00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowej należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z 5 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Spółce wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego [...] grudnia 2014 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 5 grudnia 2014 r. Pismem z 12 grudnia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.e.a.". Spółka zarzuciła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, bowiem organ egzekucyjny nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok oraz nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy H. Z uwagi ta te uchybienia Spółka twierdziła, że egzekucja była niedopuszczalna. Ponadto Skarżąca podnosiła, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy H. postanowieniem z [...] lutego 2015 r. uznał zarzuty zobowiązanego za niedopuszczalne. Na postanowienie Wójta Gminy H. z [...] lutego 2015 r. Skarżąca wniosła zażalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r., uchyliło zaskarżone postanowienie w całości, uznało zarzuty nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku, określonego tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym przez Wójta Gminy H. za niedopuszczalne oraz stwierdziło, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. są bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wskazało, że zarzuty podjęcia egzekucji nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Z tych powodów Kolegium orzekło o niedopuszczalności tych zarzutów na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a.. Podkreśliło, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33-34 u.p.e.a. istnienie i wymagalność egzekwowanego obowiązku nie mogą być badane, bo mogą być one przedmiotem rozpoznania w postępowaniu wymiarowym. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. tj. zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a, organ uznał za nieuzasadnione. Naczelnik zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym organ egzekucyjny stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie mogło być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik stwierdził, że wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wskazał, że zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna, przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Organ wskazał, iż badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., Naczelnik wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem Naczelnika ww. tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a., zawiera dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informacje, ze zobowiązanie jest wymagalne i podlega egzekucji. W związku z tym Naczelnik uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 12 grudnia 2014 roku. W uzasadnieniu wskazano, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zarzutów było przedwczesne. Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, bezpodstawne jest stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów. Kwestie niedoręczenia decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczą ściśle egzekucji, gdyż zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną i nieuzasadnioną. Ponadto żaden z zarzutów nie dotyczył określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z powyższym bezpodstawnie stwierdzono niedopuszczalność zarzutów, co jednocześnie oznacza, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 34a § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Dyrektor Izby Skarbowej ponawiając stanowisko Naczelnika w kwestii zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W kwestii zagadnienia nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji Dyrektor IS wskazał, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Dyrektor IS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując jedynie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ i obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należało za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor IS wskazał, że zarzutem tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W przedmiotowym tytule wykonawczym w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. W ocenie Dyrektora IS niezasadny był również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013r., poz. 267 ze zm.), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Wobec tego wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., bez oczekiwania na jego uprawomocnienie się, było zgodne z prawem. Dyrektor IS wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 16 grudnia 2015 roku sygn. akt I SA/Bk 703/15 oddalił skargę Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2015 roku w sprawie zarzutów. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora IS wnosząc o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika oraz zwrot kosztów postępowania. Stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela - jakkolwiek ostateczne w administracyjnym toku instancji - nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem tego, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. może zostać uchylone w wyniku wniesionej skargi. Zdaniem Skarżącej nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, bowiem może ono zastać uchylone. Zdaniem Spółki bez doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie ma podstaw, aby uznać, że kwotą należnego podatku jest kwota inna niż wykazana w deklaracji, a zatem - nie ma podstaw, aby egzekwować kwotę wykraczającą poza kwotę wykazaną w deklaracji. Wejście decyzji określającej do obrotu prawnego - tj. czy nastąpiło do momentu podjęcia egzekucji - ma przesądzające znaczenie dla zasadności oraz dla dopuszczalności prowadzenia egzekucji, a zatem trybem rozstrzygnięcia tej kwestii jest tryb "egzekucyjny", czyli tryb rozpatrzenia zarzutów. Niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru, skutkuje brakiem wymagalności (oraz niedopuszczalnością egzekucji), choćby z tego powodu, że brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. W konsekwencji w ocenie Skarżącego podniesione zarzuty wymagały rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym", więc bezpodstawne było stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności. Skarżąca wskazała również, że zasadne były podniesione w piśmie z dnia 12 grudnia 2014 r. zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia decyzji wymiarowej do momentu wszczęcia egzekucji), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) oraz niedopuszczalności egzekucji (z powodu niedoręczenia decyzji i nienadania jej rygoru - do dnia wszczęcia egzekucji). Postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, do tego momentu nie doszło bowiem do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. nie doszło do doręczenia w trybie określonym w art. 152a Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organu egzekucyjnego czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów zakwalifikowanych z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 ustawy, to należy wyjaśnić, że - w tej kwestii - zasadniczą okolicznością sprawy jest to, że w ostatecznym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] kwietnia 2015 roku uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i uznało, że zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku, określonego tytułem wykonawczym nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy H. są niedopuszczalne oraz stwierdziło, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. są bezzasadne. Stosownie natomiast do art. 34 § 1 u.p.e.a., ostateczne stanowisko wierzyciela tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. było dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wiążące. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić tych dwóch zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika w tym zakresie. Co do argumentacji zawartej w skardze w przedmiocie braku prawomocności postanowienia wierzyciela, powtórzyć należy, że organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Oczywiście nieuprawnione jest więc stwierdzenie Skarżącej, że wobec zaskarżenia ww. postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] kwietnia 2015 r. Niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. Skarżąca zarzut niedopuszczalności egzekucji opierała na okoliczności niedoręczenia jej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości. O ile rzeczywiście decyzja oraz postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałyby doręczone Spółce, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku), co zresztą w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. Powtórzyć trzeba w tym względzie, że dla Naczelnika, jako organu egzekucyjnego nie będącego wierzycielem, to postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. było wiążące. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.. W innej kwestii niezgłoszonej w samej skardze, tj. co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a., ponowić trzeba ocenę Organów, iż samo stwierdzenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, zostało w tytule zawarte. Tytuł spełniał więc konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca podnosząc zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. w istocie podnosiła okoliczność niedoręczenie jej decyzji wymiarowej, gdyż twierdziła, że w tytule wykonawczym wskazano obowiązek niewymagalny. Zarzut ten nie mógł być uwzględniony także z uwagi na okoliczność stwierdzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze niedopuszczalność zarzutu opartego na niedoręczeniu decyzji. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę