III SA/Wa 287/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. W. i U. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 28 kwietnia 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014r. (PIT-37) Skarżących U. W. i J. W., w którym zadeklarowali dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w kwocie 120.393,93 zł oraz z innych źródeł w kwocie 2.171,45 zł, nie wykazując żadnych dochodów Skarżącej. W konsekwencji wykazano podatek należny w wysokości 13.955 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (13.955 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (66.547 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 52.592 zł. Wraz z zeznaniem złożone zostało wyjaśnienie, w którym stwierdzono, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nazwane odprawą stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżących wysokość oraz zasady ustalania przedmiotowego świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w P. (dalej P.) Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Regulamin ten stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy i niewątpliwie stanowi akt prawny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zaistniałej sytuacji, Skarżący nie wykazali przychodów i dochodu zwolnionego objętego nowelizacją (art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2014r. poz. 1328) z jednoczesnym wykazaniem pobranego podatku przez płatnika. W dniu 15 czerwca 2015r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta ww. zeznania, w której Skarżący wykazali dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w kwocie 408.964,89 zł oraz z innych źródeł w kwocie 2.171,45 zł, a podatek należny w wysokości 98.051 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (98.051 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (66.547 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 31.504 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji Skarżący poinformowali, że uwzględnili przychody i dochód z PIT-11 w całości. Następnie 24 czerwca 2015r. Skarżący złożyli kolejną korektę zeznania PIT-37, zamieszczając dane dotyczące dochodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z innych źródeł, a także podatek należny w wysokościach identycznych jak w pierwotnym zeznaniu. W uzasadnieniu przyczyny złożenia korekty zeznania Skarżący wyjaśnili, że dochód uzyskany z odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. (ZUZP) jest wolny od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazali, że w wyniku korekty należny podatek zmalał i wynosi 13.955 zł. W konsekwencji wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 84.096 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] sierpnia 2015r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 84.096 zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że uzyskana przez Skarżącego odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, w kwocie 288.570,96 zł, podlega opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 2014r. (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Kwota ta jest otrzymaną odprawą pieniężną i stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym ww. odprawa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem brak jest podstaw do zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych we wnioskowanej kwocie. Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacona odprawa stanowi przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i poprzez odmowę jego zastosowania. W związku z tym wnieśli o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 84.096 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy przez organ pierwszej instancji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu opodatkowania wypłaconej Skarżącemu w 2014r. odprawy wynikającej z ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W szczególności przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Skarżącego do zastosowania do przedmiotowego świadczenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty. Podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora IS, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, iż świadczenie które otrzymał Skarżący, stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w PP "Porty Lotnicze" po 30 września 2014r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Szkody bowiem doznałby Skarżący, gdyby został pozbawiony pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że P. wykonując obowiązki płatnika prawidłowo pobrało od wypłaconego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. słusznie uznał, że wniosek Skarżących o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 84.096 zł jest niezasadny, a zatem w sposób prawidłowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprze błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacona Skarżącemu na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa stanowi niezwolniony przedmiotowo przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez stwierdzenie braku podstaw do stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku odprawy jaką otrzymał od byłego pracodawcy 2. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." - poprzez sprzeczne i niejasne uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących wskazał, że wbrew stanowisku pracodawcy odprawa otrzymana przez Skarżącego nie miała charakteru odszkodowania i wywody na ten temat zawarte w decyzji są bez znaczenia. Przytaczając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, że przepis ten objął zwolnieniem odszkodowania lub zadośćuczynienia spełniające określone w nim warunki za wyjątkiem świadczeń wskazanych enumeratywnie w pkt a)-g) tego przepisu. Wyliczenie, to zatem zawiera wyjątki od zwolnienia świadczeń wskazanych w opisowej części tego przepisu, przed tym wyliczeniem. Przy tym w pkt b)-c) wskazane są określone rodzaje odpraw wyłączonych z tego zwolnienia, nietożsame z odprawą, której zwolnienia Skarżący się domaga. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że skoro wyłączono określone rodzaje odpraw, to zasadniczo odprawy jako takie mieszczą się w tym zwolnieniu - bo inaczej nie byłoby potrzeby ich wyłączać. Przedmiotowym zwolnieniem są, zdaniem pełnomocnika, objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Odprawa otrzymana na podstawie układu zbiorowego pracy wynikała z tego rodzaju przepisów - co nie było dotychczas kwestionowane w rozstrzygnięciach otrzymanych przez koleżanki i kolegów zwolnionych w ramach PDO, jak i orzecznictwie dotyczącym analogicznych programów. Pełnomocnik podkreślił, że źródłem wypłaty odprawy w ramach PDO jest art. 235 ZUZP i aby przystąpić do PDO należało spełnić łącznie 3 warunki: (1) pracownik musiał złożyć wniosek o przystąpienie do PDO, (2) pracodawca musiał wyrazić zgodę, która miała charakter uznaniowy, zaś sama decyzja leżała wyłącznie po stronie pracodawcy, czy pracownik jest przydatny dla przedsiębiorstwa, (3) pracownik musiał podpisać porozumienie, w którym pracodawca wskazywał m.in. termin odejścia. Pełnomocnik podkreślił, że odejście pracownika następowało wyłącznie z inicjatywy pracodawcy i z przyczyn nie dotyczących pracownika, co oznacza, że nie było to dobrowolne odejście. Końcowo pełnomocnik Skarżących dodał, że otrzymana za zwolnienie z pracy rekompensata w postaci zadośćuczynienia, w sposób oczywisty uzasadnia zwolnienie tego świadczenia z opodatkowania, zgodnie z intencją ustawodawcy wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast pozbawienie podatników prawa do zwolnienia na podstawie tego przepisu jest tylko dalszą wobec nich krzywdą ze strony Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie są sporne ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które legły u podstaw wydania decyzji przez organy obu instancji. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktu wypłacenia Skarżącemu przez pracodawcę w 2014r. kwoty 288.570,96 zł, na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z przystąpieniem przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i zawarciem porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy odprawa wypłacona Skarżącemu była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też nie. Zdaniem Skarżących odprawa ta stanowi zadośćuczynienie za utratę dotychczasowej pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i ma do niej zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe uznały, że powyższa odprawa nie jest objęta powyższym zwolnieniem. W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze przyznać należało organom podatkowym. U podstaw takiej oceny sądu legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 (CBOSA). Sformułowano w nim tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014r.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r. – z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" należy jednakże rozumieć także odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącemu odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto bowiem wyłączenie ze zwolnienia niektórych odszkodowań, w tym odpraw wypłacanych pracownikom. Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013r., S 2/13). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Końcowo sąd wskazuje, że nie neguje, iż rozwiązanie umowy o pracę w ramach zwolnień grupowych mogło wiązać się z poczuciem pokrzywdzenia po stronie Skarżącego. Jednak nawet subiektywne poczucie pokrzywdzenia nie może wpłynąć na zmianę zasad opodatkowania. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącemu odprawa, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Odprawa ta stanowi zatem dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z uwagi na powyższe Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 210 § 4 O.p. Ze względu na powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.).