III SA/Wa 2870/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2021 r. nr 1401-IEW3.4123.12.2021.24.JK.EP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r., nr [...] , wydaną po rozpatrzeniu odwołania P.R. (dalej też jako "Skarżący") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też jako "N[...]US. " lub "Naczelnik [...]US") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako, członka zarządu K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej też jako "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 372.704,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 175.549,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 27.351,80 zł oraz za I kwartał 2015 r. w kwocie 7.869.855,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 3.549.844,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 568.130,20 zł w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w związku z egzekucją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 568.130,20 zł i w tej części orzekł ustalając, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z egzekucją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 40.100,00 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...]US postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P.R. za zaległości K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r., odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem ww. należności. N[...]US. zakończył je decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: • IV kwartał 2014 r. w kwocie 372.704,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 175.549,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 27.351,80 zł; • I kwartał 2015 r. w kwocie 7.869.855,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.549.844,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 568.130,20 zł. Skarżący w dniu 11 stycznia 2021 r. – z zachowaniem ustawowego terminu – złożył odwołanie od decyzji N[...]US. zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, iż P.R. odpowiada solidarnie z K. Sp. z o. o. za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za VI kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo tego, że w czasie, gdy sprawował on funkcję członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonaniu ustaleń w zakresie istnienia, oprócz Skarbu Państwa, także innych wierzycieli K. Sp. z o. o. w okresie, w którym Strona pełniła obowiązki członka zarządu tej Spółki, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle możliwy do złożenia, 3) art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego wynika, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu K. Sp. z o. o. przez P.R. była możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 4) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy prezesem Spółki był Skarżący, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie takie wnioski nie wynikają. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją uchylił orzeczenie N[...]US. w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w związku z egzekucją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. i w tej części orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że zaległości Spółki wynikają z decyzji [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2017 r. Jak zauważył DIAS decyzje wydawane wobec Spółki były przez nią skarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a ponadto postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowy w W. wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. oraz I kw. 2015 r. o czym Spółkę zawiadomiono pismem z dnia 22 czerwca 2020 r., doręczonym w dniu 11 lipca 2020 r. i o skutku jaki wywołało wszczęcie tego postępowania jakim było zawieszenie od dnia [...] maja 2020 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W konsekwencji DIAS stanął na stanowisku, że zaległości Spółki, jako pierwotnego podatnika, pozostają na dzień wydawania decyzji wymagalne. Dalej DIAS wyjaśnił, że przed wydaniem decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została jej doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, co odpowiada dyspozycji art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. dla wydania tej decyzji konieczne jest dokonanie oceny przesłanek dwojakiego rodzaju: 1) pozytywnych, czyli takich, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, do których zalicza się istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki oraz 2) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności członka zarządu, obejmujące: • zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub • wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, • wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W zakresie pierwszej z pozytywnych przesłanek DIAS wskazał, że w terminach płatności podatku od towarów i usług za okres za IV kw. 2014 r. oraz I kw. 2015 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, potwierdzał to protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o. o. odbytego w dniu 20 października 2014 r., zgodnie z którym na podstawie Uchwały nr 1 P.R. z dniem 20 października 2014 r. został powołany na funkcję prezesa zarządu i pełnił ją do dnia 18 maja 2015 r., co z kolei wynika z Uchwały nr 1/2015 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o. o. odbytego w dniu 18 maja 2015 r. Jak zauważył DIAS w czasie pełnienia przez Skarżącego tej funkcji upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., który przypadał na dzień 26 stycznia 2015 r. oraz za I kwartał 2015 r., który przypadał na dzień 27 kwietnia 2015 r. Odnosząc się do drugiej z tych przesłanek DIAS wskazał, że zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A., lecz bank poinformował o zbiegu egzekucji. Niezależnie od tego zweryfikowane zostały ewidencje z których wynikać miało, że Spółka nie posiadała majątku ruchomego jak też nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Z tych względów organ egzekucyjny uznał, że egzekucja należności pieniężnych K. Sp. z o. o. z jej majątku okazała się bezskuteczna i dlatego postanowieniem z dnia 2[...] listopada 2017 r. umorzył je w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm. dalej u.p.e.a.). Stanął więc na stanowisku, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z tego względu, w ocenie DIAS, również o ta przesłanka została spełniona. W zakresie przesłanek negatywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności DIAS podkreślił, że ocena kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana – z uwagi na moment powstania objętych zaskarżoną decyzją zaległości – na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Taki – właściwy czas, w ocenie DIAS, wystąpił w dniu 27 kwietnia 2015 r., tj. w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kw. 2015 r. i od tego momentu rozpoczął bieg termin dwóch tygodni na złożenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednak pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Omawiając tę kwestię DIAS odniósł się też do zarzutów odwołania dotyczących braku możliwości złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem ta w okresie gdy piastował funkcję członka zarządu pozostawała w dobrej kondycji finansowej. Natomiast jej zaległości powstały dopiero na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIAS wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest istotne, że decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe za okresy objęte zaskarżoną decyzją zostały wydane w 2017 r., czyli w czasie, w którym P.R. nie był już członkiem zarządu Spółki, bowiem zobowiązania te powstały z mocy prawa, a podatnik - tj. Spółka (reprezentowana wówczas przez Skarżącego) była zobowiązana do ich prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. DIAS stwierdził też, że w rozpoznawanej sprawie nie istniała konieczność powołania biegłego dla oceny kondycji finansowej Spółki, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny momentu wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość K. Sp. z o. o. Odnosząc się do drugiej z przesłanek negatywnych DIAS zauważył, że jednym z podstawowych obowiązków Skarżącego, jako prezesa zarządu, było obliczenie i wykazanie należnego od Spółki podatku w prawidłowej wysokości. Tym samym P.R. pełniąc funkcję prezesa zarządu gwarantował, że samoobliczenie podatku, do którego zobowiązana była Spółka, zostało dokonane prawidłowo tj. zgodnie z istniejącym stanem faktycznym oraz obowiązującym w chwili składania deklaracji stanem prawnym. Ewentualne błędne obliczenie zobowiązania podatkowego ujawnione przez [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w późniejszym czasie obciąża w pierwszej kolejności samą Spółkę, a w dalszej determinuje kwestię odpowiedzialności Strony gdyż to do niej jako prezesa zarządu należał obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku w imieniu kierowanej Spółki. Wskazując na tak ukształtowane standardy działalności osób piastujących funkcję członków zarządu DIAS nie dostrzegł okoliczności dowodzących braku winy Skarżącego przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast w zakresie ostatniej z nich DIAS uznał, że nie wskazano żadnych składników majątkowych należących do K. Sp. z o. o., z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W tej sytuacji, w jego ocenie, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 S 1 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalająca na skuteczne uwolnienie się P.R. od odpowiedzialności za zaległości K. Sp. z o. o. Skarżący nie zgadzając się z tą decyzją wywiódł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżając decyzję DIAS w całości zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: materialnego i prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków; 2) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 S 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w szczególności w pominięciu dowodu z opinii biegłego, na podstawie którego można było oprzeć ustalenia co do faktycznie pełnionej roli i potencjalnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności: - nienależyte zbadanie czy spółka w IV kwartale 2014 r. i w I kwartale 2015 r., faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno- jak i prywatnoprawnych), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia jaki był czas właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki; - nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy, czy Skarżący mógł albo powinien mieć świadomość co do istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w podatku VAT, gdy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie, że posiada on co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i ma obowiązek uwzględniać niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej Spółki pod koniec 2014 r. i na początku 2015 r.; b) brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, iż brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania Spółki; c) niewłaściwe zastosowanie przepisów proceduralnych, polegające na przeprowadzeniu dowodu jedynie z dokumentów zgromadzonych przez organ prowadzący postępowanie przeciwko Spółce, a nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o które wnioskował Skarżący, w tym m.in. z opinii biegłego, co doprowadziło do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; d) niewyczerpujące zbadanie stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie ustaleń w zakresie istnienia oprócz Skarbu Państwa także innych wierzycieli spółki K. w okresie, w której Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu tej Spółki, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był w ogóle możliwy do złożenia; e) wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez arbitralne i bezpodstawne przyjęcie wyłącznie na podstawie treści decyzji Naczelnika [...] US, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki w sytuacji, w której kwestia winy byłego członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie była w ogóle badana w toku postępowania wobec Spółki; f) bezpodstawne uznanie, iż z materiału dowodowego wynika, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu K. Sp. z o.o. przez Skarżącego była możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że w dniu odwołania Skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie było przesłanek do złożenia ww. wniosku; g) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które pozwalały na prawidłową ocenę przesłanek wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej, warunkujących przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu Spółki, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu oceny sytuacji finansowej Spółki w sytuacji, gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania, a brak jego przeprowadzenia spowodował ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz pozbawił stronę możności obrony praw; h) błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taką oceną dowolną, a nie swobodną; i) prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; 3) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U.2015.233 t.j. – w brzmieniu obowiązującym do 2016 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji wskazanych przepisów prawa przy orzekaniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Wskazując zaś na powyższe naruszenia zwrócił się do Sądu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IAS przesyłając skargę wraz z aktami sprawy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W tym miejscu należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że istota sporu jaki zarysował się w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, że Skarżącego może zgodnie z obowiązującymi przepisami ponosić solidarną odpowiedzialność ze spółką K. za jej zaległości wynikające z niezapłaconego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r., wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego związanymi z ich dochodzeniem. W ocenie Skarżącego decyzja wydana w tym przedmiocie przez organy podatkowe jest przedwczesna, głównie dlatego, że oparta została na podstawie dokumentów dotyczących okoliczności powstania zobowiązania po stronie Spółki. Przed jej wydaniem nie dokonano zaś bardziej szczegółowej oceny i analizy kondycji finansowej Spółki w kontekście zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości na moment, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. W szczególności – co podkreślono w skardze – nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny, czy złożenie takiego wniosku było wówczas uzasadnione. Wątpliwości Skarżącego wzbudzała też możliwość orzeczenia wobec niego solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w sytuacji, gdy ta posiadała tylko jednego wierzyciela jakim był Skarb Państwa. Natomiast DIAS w sporze tym zaprezentował pogląd, że ziściły się wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki K. Sp. z o.o., co przy braku przesłanek negatywnych oznacza, że zasadnym było wydanie decyzji w tym przedmiocie. Mając na uwadze, że szereg zarzutów skargi tyczył się sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, w pierwszej kolejności należy zbadać i ocenić czy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie zastosowane zostały przepisy proceduralne i w sposób właściwy ustalono stan faktyczny. Organy podatkowe zgodnie bowiem z art. 120 O.p. działają na podstawie przepisów prawa. Wynikająca z niego zasada legalizmu nakłada na organy w postępowaniu podatkowym obowiązek działania na podstawie, ale też i w granicach, ustanowionych obowiązującymi przepisami prawa. Nie powinno budzić wątpliwości, że gdy w analizowanej jednostce mowa jest o przepisach prawa należy przez to rozumieć tak przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe, tym niemniej przynajmniej na tym etapie istotne jest właśnie to w jaki sposób organy podatkowe zastosowały przepisy procesowe, w szczególności te dotyczące postępowania wyjaśniającego o dowodowego, bowiem prawidłowe, a więc dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie właściwie zgromadzonych i ocenionych dowodów jest niezbędne dla późniejszego prawidłowego zastosowania odpowiedniej normy prawnomaterialnej. Obowiązek dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy wynika już z art. 122 O.p., statuującego na gruncie procedury podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca wskazuje w nim więc wprost, że celem postępowania podatkowe jest załatwienie sprawy w oparciu o dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Dążąc do jego osiągnięcia organy zobligowane są podejmować wszelkie i – co niezwykle ważne – niezbędne działania. Określenie niezbędne jest w tym wypadku niezwykle istotne wiąże się bowiem z pojęciem inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym oraz jej granic, a interpretowane jest w zasadzie powszechnie w ten sposób, że choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Jako bowiem wyspecjalizowany gospodarz postępowania, organ powinien wiedzieć jakie czynności i środki doprowadzą go w sposób możliwie najprostszy do celu jakim jest odtworzenie stanu faktycznego sprawy. To spostrzeżenie nabiera szczególnego znaczenie a kontekście zarzutów podniesionych przez Skarżącego, który twierdzi, że niektóre ustalenia organów zostały poczynione w sposób nieprzekonujący bez uzyskania specjalistycznej wiedzy biegłego. Wyjaśnienia w dalszej części będzie wymagało więc to, czy dla oceny kondycji finansowej Spółki było konieczne pozyskanie opinii biegłego, czy też okoliczność tę mogły ocenić same organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Kwestę oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym regulują zaś w szczególności przepisy art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przewiduje on więc, że organ podatkowy ma nie tylko zebrać cały materiał dowodowy, ale też rozpatrzyć go w sposób wyczerpujący. Ocena materiału dowodowego będzie uznana za wyczerpująca, gdy objęte zostaną nią wszystkie dowody z których każdy zostanie oceniony indywidualnie, a następnie w powiązaniu z innymi przy uwzględnieniu ich wzajemnych relacji. Tylko takie bowiem podejście będzie gwarantowało realizację zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Proces oceny dowodów powinien być przy tym przeprowadzony w ten sposób, by możliwe było jego odtworzenie w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie. Organ zobowiązany jest do tego nie tylko będąc związany omówionymi przepisami, ale też z uwagi na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wynika z nich, że jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest jej uzasadnienie, które winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawe. Natomiast w uzasadnieniu faktycznym organ powinien w szczególności wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Realizując te obowiązki DIAS na podstawie zgromadzonych dokumentów zrekonstruował następujący stan faktyczny sprawy. Przede wszystkim uznał za niebudzące wątpliwości, że Spółka posiadała zaległości podatkowe. Te, jak ustalił DIAS z czym zasadniczo nie polemizował Skarżący, wynikały z dwóch decyzji wydanych wobec Spółki przez [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] i [...] , utrzymanych następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2017 r. zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określono wspomnianymi decyzjami nie zostało dobrowolnie zapłacone przez Spółkę, co stało się przyczyną wszczęcia w dniu [...] listopada 2017 r. postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , [...] z dnia [...] listopada 2017r. obejmujących przedmiotowe zaległości. Powyższe okoliczności, jako wynikające z decyzji wydanych przez [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. i Dyrektora IAS, a także tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] maja 2017 r. przez [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. i niesporne w istocie pomiędzy Skarżącym, a DIAS, Sąd uznał za ustalone w sosób niebudzący wątpliwości. Kolejną okolicznością uznaną przez DIAS za ustaloną była bezskuteczność egzekucji zaległości wygenerowanych przez Spółkę. Jak wspomniano, owa egzekucja była prowadzona na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , które dołączono do zawiadomienia z dnia [...] listopada 2017 r. skierowanego do Spółki i [...] S.A. w sprawie zajęcia rachunku bankowego. Czynność ta zainicjowała postępowanie egzekucyjne, które obejmowało również weryfikację danych dostępnych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. Z utrwalonych w nich informacji wynika, że Spółka nie posiadała majątku ruchomego jak też nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Dlatego, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , egzekucja należności Spółki okazała się bezskuteczna i została umorzona postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., w którym stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Fakt bezskuteczności egzekucji może, jak często podkreśla się w orzecznictwie, być dowodzony za pomocą wszystkich obiektywnych okoliczności. W realiach rozpoznawanej sprawy wobec niezaspokojenia, nawet częściowo, zaległości podatkowych Spółki, co wynikało z braku jej majątku, pozwala uznać wiosek o bezskuteczności prowadzonej wobec niej egzekucji za uzasadniony. Natomiast dokumentem bezpośrednio potwierdzającym ten fakt jest postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jako nierokującego na uzyskanie środków przekraczających wydatki egzekucyjne. Sąd stwierdził, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie znajdowały oparcie w dokumentach zgromadzonych w aktach więc również należy uznać je za ustalone w sposób przekonujący. Nadto organy podatkowe uznały, z czym nie sposób jest polemizować i nie kwestionował tego Skarżący, że w okresie od dnia 20 października 2014 r. do dnia 18 maja 2015 r. piastował on funkcję prezesa zarządu spółki K. i w tym okresie nie składano wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Fakty te zostały ustalone na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o. o. odbytego w dniu 20 października 2014 r., wraz z podjętą tego dnia Uchwałą nr 1, a także Uchwały nr 1/2015 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o. o. odbytego w dniu 18 maja 2015 r. Przechodząc dalej należy stwierdzić, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności uregulowany jest w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu tego wynika ogólna zasada w myśl, której osoby trzecie za zaległości podatkowe ponosić mogą odpowiedzialność tylko w przypadkach wyraźnie w ustawie uregulowanych i tylko w takim zakresie jaki przepisy tej ustawy przewidują. Przepisy Ordynacji w sposób zamknięty określają m.in. zakres podmiotów wobec których wydane może być orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości pierwotnego podatnika, a wśród niż znajdują się członkowie zarządu spółek kapitałowych. Warunki ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez tę grupę podmiotów reguluje w szczególności art. 116 § 1 O.p., który w dacie powstawania zaległości podatkowych będących przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te w przywołanym brzmieniu, mającym zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych w 2014 i 2015 r. przewidywały, że na potrzeby orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, jaką jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe miały obowiązek ustalić po pierwsze, czy istnieją po stronie podatnika zaległości podatkowe, po drugie, czy zaległości te były przedmiotem egzekucji i czy ta okazała się bezskuteczna, wreszcie po trzecie ustalić należało, czy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości. Okoliczności te, warunkujące wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej stanowią pierwszą grupę przesłanek, tzw. pozytywnych, które muszą wystąpić ażeby możliwe było orzeczenie skutkujące powstaniem takiej odpowiedzialności po stronie osoby trzeciej. Natomiast obok nich analizowany przepis zakładania istnienie przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a należą do nich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Warto przy tym zauważyć, że odnośnie do rozkładu ciężaru dowodowego w zakresie wykazania wspomnianych przesłanek solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej w orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, aktualne niezależnie od zmian legislacyjnych dokonywanych w obrębie art. 116 O.p. Zakłada ono, że w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (tak m.in. w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018 r., I SA/Bk 545/18; WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., III SA/Wa 1318/18; WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r., I SA/Wr 608/18; WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 530/19; WSA w Łodzi z dnia 11 września 2019 r., I SA/Łd 96/19, czy też NSA z dnia 7 listopada 2019 r., I FSK 3948/17). Zestawiając poczynione przez Sąd ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy zakończonej skarżoną decyzją z treścią normatywną art. 116 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja DIAS odpowiada prawu, gdyż organy podatkowy wykazał w sposób przekonujący wystąpienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, zaś Skarżącej nie udało się dowieść, że zaistniały okoliczności uwalniające ją od tej odpowiedzialności. Jak już wykazano, art. 116 § 1 O.p. uzależnia orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej od wykazania, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę spółka wygenerowała zaległości podatkowe, których egzekucja okazała się bezskuteczna. Natomiast w realiach sprawy zakończonej skarżoną decyzją nie budzi wątpliwości fakt istnienia zaległości podatkowych po stronie spółki K. . Te powstały na skutek rozliczenia w drodze decyzji podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż zadeklarowany przez Spółkę za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. Nie budzi również wątpliwości, że w okresie kiedy powstały owe zaległości Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, jak wynika bowiem w sposób jednoznaczny z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjny, P.R. został powołany na prezesa zarządu Spółki na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1/2014 z dnia 20 października 2014 r. Odwołany z tej funkcji Skarżący został zaś z dniem 18 maja 2015 r. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Sp. z o. o. odbytego w dniu 18 maja 2015 r. Zatem niewątpliwie pozostawał on prezesem zarządu spółki w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązania w podatku za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r., te bowiem przypadały odpowiednio na 26 stycznia 2015 r. w przypadku zobowiązania za IV kwartał 2014 r. i 27 kwietnia 2015 r. w przypadku zobowiązania za I kwartał 2015 r. W tych warunkach za spełnione w rozpoznawanej sprawie należy uznać wynikające z art. 116 § 1 O.p. przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością związane z istnieniem zaległości oraz pełnieniem przez mającego ponosić odpowiedzialność funkcji w zarządzie w okresie upływu terminów płatności zaległych zobowiązań. Kolejną jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji tych zaległości. Tu warto zwrócić uwagę, że w bogatym dorobku judykatury wypracowany został pogląd, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być przy tym ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 1982/16). Jednocześnie trzeba też podkreślić, że aktualnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy ustawy Kodeks postępowania cywilnego nie definicją pojęcia skuteczności bądź bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji definiowane jest wprawdzie w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1205). Niemniej jednak definicja ta stworzona została wyłącznie na potrzeby realizacji działań zmierzających do udzielenia pomocy osobom uprawnionym do alimentów w przypadku bezskuteczności egzekucji oraz podejmowanych wobec dłużników alimentacyjnych w związku tym nie może być użyteczna na potrzeby postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dlatego w pierwszej kolejności warto wyjaśnić jak potocznie rozumiane jest pojęcie skuteczny – to według definicji językowej oznacza dający pożądane wyniki, taki, którego działalność przynosi efekty, w konsekwencji bezskuteczny, to nieprzynoszący pożądanych rezultatów (zob. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Zatem o egzekucji skutecznej będziemy mogli mówić wówczas – mając na uwadze oczekiwane jej rezultaty – gdy ta doprowadzi do całkowitego zaspokojenia wierzyciela. W każdym zaś innym wypadku, gdy wierzyciel nie uzyska od dłużnika całości przysługującej mu wierzytelności egzekucja będzie miała charakter bezskuteczny. Niezależnie zaś od tego należy wyraźnie podkreślić, że w zakresie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe związanej z bezskutecznością egzekucji ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. – tak w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości, jak i obecnie – przyjmuje, że tak bezskuteczność całkowita, jak i tylko częściowa pozwala na wydanie względem osoby trzeciej decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób przekonujący dowiodły, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wskazując na opisane wyżej dokumenty zgormadzone w aktach sprawy wskazały w jaki sposób egzekucja ta została wszczęta wymieniły czynności jakie w toku postępowania egzekucyjnego zostały wobec Spółki podjęte oraz, że w toku tych czynności ustalono, iż Spółka nie posiada nieruchomości, majątku ruchomego i środków pieniężnych pozwalających na zaspokojenie roszczeń przysługujących jej wierzycielowi. Wszystkie te okoliczności tak indywidualnie, jak i przy uwzględnieniu ich wzajemnych relacji doszły do prawidłowego wniosku o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Wśród dowodów uwzględnionych przez organy w aktach administracyjnych znajduje się też postanowienie o umorzeniu prowadzonego wobec Spółki postepowania jako bezskutecznego. Stanowi ono przy tym jeden spośród dowodów potwierdzającym prawidłowość wnioskowania o bezskuteczności egzekucji. Z tych względów Sąd uznał za spełnione wszystkie przesłanki pozytywne wynikające z art. 116 § 1 O.p. warunkujące możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Kolejna ich grupa obejmuje przesłanki negatywne lub tzw. egzoneracyjne, które co do zasady powinny być wykazane przez skarżącego, który chce uniknąć ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Jednak organy podatkowe słusznie wykazały, że w realiach sprawy zakończonej skarżoną decyzją nie zaistniała żadna z nich. Skarżący nie wykazał bowiem, by zaistniały przesłanki, które uwolniłyby go od ponoszenia tej odpowiedzialności solidarnie ze spółką. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że Skarżący będąc prezesem zarządu K. Sp. z o.o. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Organy podatkowe analizując natomiast kiedy Spółka stała się niewypłacalna stanęły na stanowisku, że był to dzień 27 kwietnia 2015 r. wówczas bowiem w ich ocenie zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, co wiązało się z upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kolejny już okres rozliczeniowy obejmujący I kwartał 2015 r. W ocenie DIAS od tego momentu liczony powinien być termin przewidziany na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Jaką podstawę prawną DIAS wskazał przy tym art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe. Wynika z nich, że przesłankę do ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Definiują one też pojęcie niewypłacalności w ten sposób, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył przy tym DIAS posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym, niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Z twierdzeniami tymi, jako znajdującymi wyraźne poparcie w judykaturze, nie sposób jest polemizować. DIAS analizując możliwość zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości ze względu na wystąpienie stanu niewypłacalności słusznie powołał się na art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe. Przepisy ten zakładają powiązanie stanu niewypłacalności z faktem zaprzestania regulowania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań, zaś w odniesieniu do dłużnika będącego osobą prawną jest to również sytuacja gdy – niezależnie od płynności regulowania tych zobowiązań – ich wysokość przekroczy wartość majątku dłużnika. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie konfrontowały "wielkości" zobowiązań spółki z wartością jej majątku, bowiem przyjęły, że ta zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co miało mieć miejsce z chwilą upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za I kwartał 2015 r. Takie założenie znajdowało w ocenie Sądu oparcie w obowiązujących przepisach prawa, jak zwrócono bowiem uwagę w powołanym przez organy podatkowe art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe mowa jest o zaprzestaniu regulowania zobowiązań przez dłużnika. Skoro więc ustawodawca w przepisie tym posłużył się liczba mnogą wskazując na zobowiązania, to nie można utożsamiać stanu niewypłacalności z opóźnieniem w zapłacie jednej tylko zaległości, opóźnienie to musi odnosić się do przynajmniej dwóch lub więcej należności. DIAS w przekonaniu Sądu dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przyjmując, że stan niewypłacalności Spółki należy utożsamiać z sytuacją, w której popadła ona w zwłokę z zapłatą drugiej z kolei należności, jaką było zobowiązania w podatku VAT za I kwartał 2015 r., pierwszą było zobowiązania w tym podatku za okres wcześniejszy obejmujący IV kwartał 2014 r. W tym miejscu jedynie dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu odnoszącym się do zaległości powstałych na przełomie 2014 i 2015 r. Spółka jako dłużnik, miała obowiązek, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem termin ten, jak prawidłowo przyjął DIAS powinien być liczony od dnia kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki za I kwartał 2015 r. Skarżący jako osoba piastująca funkcję prezesa zarządu Spółki takiego wniosku jednak nie złożył zatem należy przyjąć, że nie wystąpiła pierwsza z przesłanek wyłączających jego solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W tym miejscu odnieść się należy do podniesionych przez niego w skardze zarzutów dotyczących możliwości złożenia takiego wniosku w chwili gdy Skarżący zajmował funkcję w zarządzie. Braku fachowej wiedzy o kondycji finansowej Spółki w kontekście ziszczenia się przesłanki jej niewypłacalności i braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na istnienie zaległości wobec jednego tylko wierzyciela jakim był Skarb Państwa. Przede wszystkim nie znaczenia, że na dzień, który organy podatkowe uznają za właściwy do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółka reprezentowana przez Skarżącego miała tylko jednego wierzyciela. W kwestii tej wielokrotnie wypowiadały się bowiem sądy administracyjne prezentując w zasadzie jednolite stanowisko, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. (por. NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Stanowisko to poparte zostało przy tym przekonującą argumentacją, odnoszącej się do podniesionego też przez Skarżącego zarzutu, iż jedynym wierzycielem K. był Skarb Państwa. Uznając ten zarzut za niezasadny należy wyjaśnić, że przyjęcie, iż członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (tak m. in. NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., III FSK 276/22). Zasadniczo z tych względów nie można zgodzić się też z zarzutami skargi dotyczącymi braku winy Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w terminie. Uznając ten zarzut za niezasadny Sąd zwraca uwagę, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań jest zaś jednym z podstawowych obowiązków każdego członka zarządu. Stąd członkowie zarządu, będąc zarazem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. W konsekwencji, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (tak m.in. NSA w wyroki z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21, 8 marca 2022 r., III FSK 383/21, 22 lutego 2022 r., III FSK 3451/21, czy z dnia 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21). W ocenie Sądu dla ustalenia kondycji finansowej Spółki nie było też konieczne pozyskiwanie specjalistycznej wiedzy biegłego, dlatego zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z takiej opinii jest chybiony. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje ugruntowany już w istocie pogląd orzecznictwa, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach o zaległościach spółki, dokumentach finansowych spółki (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2022 r., III FSK 161/22). W konsekwencji za zasadne należy uznać przekonanie, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie jest więc konieczne, jak zdaje się widzieć to Skarżący, pozyskiwanie na tę okoliczność dowodu w postaci opinii biegłego. Wreszcie Sąd nie zgodził się też z podniesionym przez Skarżącego zarzutem, że orzeczenie wobec niego solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki jest nieuzasadnione, gdyż te wynikają z decyzji wydanych już po opuszczeniu przez niego funkcji prezesa zarządu. W tym zakresie zgodzić się należy z wielokrotnie powtarzanym w orzecznictwie sądowym argumentem, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w przypadku podatku VAT, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (tak NSA w wyrokach z dnia 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21 i 10 czerwca 2022 r., I GSK 2698/18). Nie decyduje tu więc moment ujawnienia niezrealizowanego zobowiązania podatkowego, ale to, czy w okresie, kiedy upłynął ustawowy termin płatności tego zobowiązania należała ona do kręgu osób wymienionych w art. 116 § 1 zd. pierwsze O.p. Kończąc ten wątek Sąd stwierdził też, że Skarżący nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Spółka takim majątkiem nie dysponuje, co wykazało przeprowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, tymczasem, tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4634/21). Z tych względów Sąd uznał też, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką. Podsumowując Sąd nie znalazł podstaw by zgodzić się z zarzutami skargi tak dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, dlatego uznał ją za nieuzasadnioną. Nie dostrzegając zaś innych naruszeń stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga na podstawie art. 151 P.p.s.a. winna być oddalona.