III SA/Wa 2874/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 16.897 zł (słownie: szesnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową wobec J.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., dalej jako Skarżący lub Strona w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w r., postanowieniem z dnia 28marca 2014r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Decyzją z dnia 8 maja 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej ujął faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. w ilości 91 sztuk o łącznej wartości brutto 6.450.008,87 zł, w tym podatek VAT w łącznej kwocie 1.011.702,42 zł. Podkreślił, że spółka ta nie miała technicznych i osobowych możliwości wykonania usług, zwłaszcza usług specjalistycznych, jak wynikałoby to z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów. Organ podniósł, iż na 91 zakwestionowanych faktur sprzedaży, wystawionych w miesiącach 01- 12/2008r. przez B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, w 67 przypadkach znajdują one powiązanie w fakturami zakupu towarów i usług od podmiotów, które na podstawie zeznań świadków oraz przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych zostały uznane za podmioty wystawiające tzw. "puste faktury'' niedokumentujące rzeczywistych transakcji, co zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dowodzi bezspornie, iż faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, iż wymienione w treści decyzji faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. W świetle powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej, poprzez ujęcie 91 szt. fikcyjnych faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził także, że w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej ujęto 4 faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w R., który uznano za podmiot wystawiający faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W związku z tym uznał, iż faktury wystawione w 2008r. przez A. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, a tym samym brak jest podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej, poprzez ujęcie 4 szt. fikcyjnych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Organ wskazał, iż w toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Na koncie inne usługi obce (402-9) za m-c styczeń 2008r. zostały zewidencjonowane następujące faktury: - nr FRD56172874/012/07 z 10.12.2007r. wystawiona przez T. SA, na kwotę netto 44,75 zł tytułem abonamentu za okres 01.12.2007 - 31.12.2007 i połączenia za okres 01.11.2007 - 30.11.2007; - nr 600-01-107/12-027406-0077-000-4 z dnia 07.01.2008 wystawiona przez M. Sp. z o.o., na kwotę netto 128,87 zł tytułem abonamentu i usług za okres 01-31.12.2007; - nr 2381/01/2008 z dnia 07.01.2008 wystawiona przez N. Sp. z o.o., na kwotę netto 113,28 zł tytułem opłat za połączenia w okresie 01.12.2007 - 31.12.2007; - nr 0712240227045 z dnia 27.12.2007 wystawiona przez P. SA, na kwotę netto 79,75 zł tytułem abonamentu i połączeń za okres 25.11.2007 - 24.12.2007. Organ stwierdził, iż Skarżący błędnie zaliczył ww. faktury dotyczące 2007r. do kosztów uzyskania przychodów w 2008r., czym zawyżył koszty tego okresu o łączną kwotę 366,65 zł. Organ wskazał, iż Podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył w koszty materiałów podstawowych i pozostałych (konta 401-1, 401-2) zakup udokumentowanych fakturami następujących Towarów : telewizor LCD PHILIPS z uchwytem ,telewizor LG 32" z listwą i kablami, gitara klasyczna Kirkland z akcesoriami, odtwarzacz mp 3, gra PC Kurczak mały w akcji i Hanna Montana, gra XBOX FIFA 2009, pistolet pneumatyczny Beretta z akcesoriami, naboje long 6 mm, książka "Kobieta-Mężczyzna Psychologiczne Gry w Miłość". Zakupu ww. towarów nie uznał za koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt. 11 u.p.d.o.f. stwierdził, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.000,00 zł. z tytułu darowizny na XIX Ogólnopolskie Spotkanie z Piosenką Turystyczną i Poezją Śpiewaną, udokumentowaną dowodem KP nr 2/2008 z dnia 27.03,2008r. wystawionym przez C., R. ul. [...]. Organ zauważył, iż w dniu 23.04.2008r. na rachunek bankowy Podatnika prowadzony w Banku B. wpłynęła kwota 1.334,09 zł tytułem odszkodowania z T.. Powyższa kwota nie została zaewidencjonowana na kontach zespołu "7", została ujęta w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008r. Ponadto w zeznaniu podatkowym ujęto kwotę 0,61 zł z tytułu zaokrągleń VAT. Organ podniósł, iż na podstawie wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej w Bank M. oraz w P. w J., okazanych przez Podatnika w toku kontroli, stwierdzono kwoty z tytułu kapitalizacji odsetek w łącznej wysokości 5,92 zł, których Podatnik nie ujął w księgach rachunkowych oraz zeznaniu podatkowym za 2008r.  Organ zakwestionował faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz 1) R. , R. ul. [...], na rzecz którego P. wystawiła w 2008r. 3 faktury tytułem usługi koparko ładowarką - f- ra 14/11/2008 z dnia 21.11.2008 r. i 5/11/2008 z dnia 03.11.2008 r. oraz zakupu kruszywa - f-ra 12/11/2008 z dnia 18.11.2008 r., na łączną kwotę brutto 27.450,00 zł w tym podatek VAT: 4.950,00 zł; 2) M., R. ul. [...], na rzecz którego P. wystawiła w 2008 r. 2 faktury tytułem sprzedaży kruszywa z transportem nr 4/11/2008 z dnia 03.11.2008 r. i nr 8/11/2008 z dnia 13.11.2008 r. na łączną kwotę 58.682,00 zł w tym podatek VAT w kwocie 10.582,00 zł; 3) G. Sp. z o.o., J., [...] ul. [...], na rzecz którego Skarżący wystawił 3 faktury tytułem wykonania konstrukcji pod pylon reklamowy nr 16/10/2008 z dnia 31.10.2008 r., nr 3/12/2008 z dnia 02.12.2008 r. i nr 9/12/2008 z dnia 08.12.2008 r. na łączną kwotę 31.537,00 zł, w tym podatek VAT w kwocie 5.687,00 zł; Organ stwierdził, iż Skarżący wystawił ww. faktury VAT z tytułu transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z uwagi na dokonane ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, że w księgach rachunkowych prowadzonych za 2008r. Skarżący zawyżył przychody ze sprzedaży towarów i usług o kwotę 87.925,00 zł, zaniżył przychody finansowe (odsetki od środków na r-ku bankowy) o kwotę 5,92 zł, zawyżył koszty zużycia materiałów i usług o kwotę 5.199.718,11 zł, zaniżył koszty wynagrodzeń o kwotę 6.000,00 zł. W związku z powyższym księgi rachunkowe prowadzone za 2008r. przez Skarżącego na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelne i nie uznał ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Jednakże stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ uznał, iż zobowiązanie podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie w dniu 10 grudnia 2013r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe sygn. RKS 218/13 w sprawie m.in. Skarżącego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 i inne kks polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009r., na kwotę małej wartości. Pismem z dnia 11.12.2013r., doręczonym w dniu 30.12.2013r., Strona została zawiadomiona o powyższym fakcie. Tym samym stwierdził, iż wypełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 i art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 § 6 pkt 1 oraz art. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180, 187 § 1, 188, 191, 193 § 3-8, 210 § 1 pkt 4, § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej O.p.) , poprzez wymiar podatku w warunkach przedawnienia, pominięcie szeregu istotnych dowodów w sprawie i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do dowolnej ich oceny, - art. 9a ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), dalej jako u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania PIT, poniesionych kosztów uzyskania przychodu, związanych z zakupami towarów i usług, które służyły sprzedaży. W okresie przedawnienia podatnik nie został bowiem powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz nie doszło do przerwania biegu tego terminu. Podkreślił, iż Skarżący nie otrzymał skutecznie żadnego zawiadomienia, ani o postępowaniu z kks, ani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy nie ma również żadnych dokumentów, które sugerowałyby, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia. Ponadto w chwili rzekomego powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie było decyzji wymiarowej, która stwierdzałaby niewykonanie zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła, że organ podatkowy utrzymuje, że nie doszło pomiędzy B. i P. do świadczenia usług, mimo iż obaj potwierdzają takie transakcje oraz prawidłowo i rzetelnie zaewidencjonowały wykonane usługi. Według pełnomocnika niemożność podania szczegółów tj. środków transportowych, imion i nazwisk osób pracujących przy wykonaniu usług, nie oznacza, że nie było wykonanych żadnych usług. Obie firmy miały o wiele więcej kontrahentów i uzasadnione jest, że nie pamiętają szczegółów akurat własnej współpracy, minęło już wiele lat od zdarzeń i nie można wymagać szczegółowych informacji. Firma B., była dużą firmą budowlano-handlową, posiadała wielu pracowników, którzy byli w stanie wykonać wszystkie usługi. Posiadała również sprzęt budowlany umożliwiający przewóz ekipy budowlanej wraz ze sprzętem. Skarżący zarzucił, że organ opiera się na ustaleniach wobec firm, których podatnik nie zna i z którymi nigdy nie współpracował. Wskazał, że świadkowie składali zeznania wobec firmy E., a nie P. J.S.. To, kogo B. wybrała do współpracy, nie jest sprawą Skarżącego. Ewentualna nierzetelność, firmanctwo czy wyłudzenia podatku, a także wszystkie zeznania, na których opiera się organ dotyczą firm pana C., a nie P.. Organ podatkowy usiłuje wywieść, z decyzji innych organów, że faktury zakupowe odwołującego były nierzetelne. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest niezrozumiałe i opiera się na nielogicznych wnioskach odbiegających od obowiązującego prawa cywilnego i handlowego. I tak: I. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazuje, że J.D. mimo, iż sprzedał udziały, nadal podpisywał faktury sprzedaży na rzecz tej firmy. Co wskazuje na fikcyjność faktur VAT. Transakcje te nie dotyczyły odwołującego, jednakże udziałowiec, nie musi być prezesem Spółki. Zmiana udziałowca nie wpływa w żaden sposób na zmianę zarządu. Podobna sytuacja dotyczy I., której właściciela K. W., nie udało się przesłuchać. F. - mimo, iż obecnie (po wielu latach) nie można skontrolować Spółki, to jednak składała ona odpowiednie deklaracje VAT za cały 2008 r. Zatem transakcje są w pełni potwierdzone. Podobnie T.- istniała i mogła wykonać usługi. Brak jest dowodów, że tak nie było. Zdaniem Skarżącego powyższe nie jest równoznaczne z tym, że transakcje z tymi podmiotami, uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie można w takiej sytuacji stosować automatyzmu polegającego na przyjęciu, że zaprzestanie wykonywania obowiązków wobec fiskusa przez kontrahenta oznacza, że żadne transakcje nie mogły mieć miejsca. Panowie G. i A. w zeznaniach przed UKS w R., dla UKS W. zeznali, że nie wiedzą nic o wystawianiu pustych faktur przez firmy C.. Zdaniem odwołującego tezy wskazane przez organ, w żaden sposób nie korespondują z zeznaniami tych osób w UKS R., złożonymi w sprawie Skarżącego za 2006 r. Sprzeczność zeznań, daje pierwszeństwo bezpośredniemu przesłuchaniu p. A. przeprowadzonemu w UKS R.. Podobne zeznania złożył p. K., który wcale nie wskazywał, że C. wystawiał w 2006 r., puste faktury na roboty budowlane, a tym bardziej na rzecz Skarżącego. Wskazał wręcz, że firmy C. normalnie pracowały i w ogóle nie rozumie "zarzutów" wystawiania pustych faktur. Według Skarżącego niezrozumiała jest też ocena dowodów dokonana przez US w zakresie pracowników B., którzy przecież potwierdzili realizację usług na obiektach K. i T.. Nadzorowanie budowy, również jest usługą, czego organ podatkowy zdaje się nie dostrzegać. Organ nie przesłuchał wszystkich pracowników B., co stanowi brak dowodowy. Z zeznań M. wynika, że wykonywano prace budowlane dla P.. Skarżący podniósł, iż to, że nie pamiętał dat, po upływie 6 lat, nie jest wcale niewiarygodne, wręcz zasługuje na uznanie. Brak jest też racjonalnych podstaw, aby odmawiać wiarygodności zeznań panów Z.. Nie można bowiem odmówić ich zeznaniom spójności, co stanowi podstawową przesłankę prawdziwych i szczerych zeznań. Ujawnienie tych osób, jako pracowników P., nie może czynić ich zeznań niewiarygodnymi. Uzasadnienie organu podatkowego dotyczące sprzedaży kruszywa p. W., zdaniem Strony nie opiera się na prawdzie. Skarżący wyjaśnił, iż magazynował kruszywa na ul. [...] i trudno mu jest wskazać kiedy i skąd określone kruszywa kupił. Skoro jak sugeruje organ, firma I. wystawiała puste faktury, może to ona wystawiła faktury w nieprawidłowym momencie. Skarżacy szeroko współpracował z B. i mogło dojść do sytuacji, że towar przyjechał wcześniej niż wystawiono fakturę. Dojść mogło do tego jedynie przez pomyłkę. Towar mógł też pochodzić z zapasów z roku 2007. Podkreślił, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Na poziomie firmy Skarżącego usługa od wykonawcy została zrealizowana. To, że podwykonawcy zatrudnieni przez wykonawcę, posiadali fikcyjne faktury, nie może pozbawiać transakcji zakupu przymiotu rzeczywistości. Odwołujący otrzymał zamówione usługi od tego samego podmiotu, od którego otrzymał faktury. Na etapie obrotu P. istnieje pełna zgodność podmiotowa i przedmiotowa wykonywanych usług i wystawionych faktur. Brak jest dowodów, które mogły podważyć te faktury. Organ podatkowy rozpoczął sprawdzanie łańcucha świadczeń usług od początku. Według Skarżącego jeśli rozpocząć ocenę materiału dowodowego od końca tj. faktycznego efektu wykonania usługi na rzecz ostatecznego konsumenta, wówczas okazuje się, że wszelkie dowody wskazują na rzetelność podmiotową i przedmiotową faktur firmy Skarżącego. Problemy może mieć jedynie firma B., której kontrahenci zniknęli lub istnieją różne inne wątpliwości. Zauważyć też należy, że organ podatkowy przejął ustalenia i twierdzenia decyzji wymiarowych wobec B.. Podniósł, iż dowody wskazują zupełnie coś innego. Zaznaczył, iż B. zarówno zatrudniała pracowników, jak i posiadała własny sprzęt, jak i dzierżawiony. Mogła wykonać wszystkie usługi. Podkreślić bowiem trzeba, że B. posiadała dużą ilość pracowników administracyjnych, nadzorujących wykonywanie robót budowlanych. Tak duży zespół pracowników, w rzeczywistości musiał mieć zajęcie tj. nadzorowanie swoich lub "obcych" pracowników budowlanych. Logiczne jest zatem, że B., albo zatrudniła dodatkowych pracowników "na czarno", którzy wykonywali oni dla niej zlecenia, albo w rzeczywistości korzystała z firm rzekomo "znikających". Pewne jest natomiast to, że oficjalnie posiadała pracowników budowlanych (około 12), którzy mogli wykonać samodzielnie usługi na rzecz P.. Na pewno miała też zespół pracowników, który był w stanie kontrolować i wspierać wykonywanie usług zamówionych przez P. dla jego usługodawców. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, usługi na rzecz P. zostały faktycznie wykonane, a organ podatkowy w żaden logiczny sposób nie podważył rzetelności faktur i deklaracji VAT. Podkreślił, że nie miał on ani obowiązku, ani prawa, ani też możliwości sprawdzenia kto, dla firmy podwykonawczej rzeczywiście wykonuje te roboty. Dlatego czynienie zarzutu podatnikowi, że nie ustalił on tych osób, wydaje się być kuriozalne. Strona zarzuciła także, że organ podatkowy dokonał niedopuszczalnego przeniesienia wyników postępowania w VAT na podatek dochodowy. Wskazał, że o ile podstawą odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT, o tyle wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, mogą być dowodzone każdym środkiem dowodowym. Podniósł, iż Sądy administracyjne wskazują, że posiadanie wadliwego dokumentu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia kosztu. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie zakwestionował skutecznie, ani rzetelności faktur zakupu usług podatnika, ani tym bardziej nie zakwestionował poniesienia wydatków, które przecież zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że jeżeli organ zdecydował się zakwestionować poniesione koszty, zobowiązany był ustalić inną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Według Skarżącego skoro nie było zakupów towarów i usług, nie mogło być jednocześnie przychodów. Konieczne jest zatem wyeliminowanie przychodów z podstawy opodatkowania, tam gdzie organ podważył zakup usług. Nie jest wszak tajemnicą, że organy podatkowe kwestionują wystawione faktury przez P. na rzecz swoich kontrahentów. Puste faktury nie powinny być opodatkowane. W przepisach o podatku dochodowym, nie ma odpowiednika art. 108 ustawy VAT. Organ skoro zdecydował się przyjąć nieodpowiadający prawdzie stan faktyczny, powinien być konsekwentny i pominąć również osiągnięte przychody. Odwołujący stoi na stanowisku, że jeżeli organ podatkowy "pozostawia" przychody, to powinien oszacować koszty poniesione na wykonanie usług. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy działa niekonsekwentnie naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przykładem tego mogą być tezy dotyczące wykonania całości usług przez braci Zych, przy jednoczesnym zakwestionowaniu, że kilkunastu pracowników B. nie byłoby w stanie wykonać zlecenia oraz przyjęcie, że przychody w rzeczywistości zostały osiągnięte, mimo iż twierdzi się, że podatnik wystawiał puste faktury. W ocenie odwołującego, działanie takie rażąco narusza prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., stosownie do powołanego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, winno się przedawnić z dniem 31.12.2014 r. Organ zauważył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 10 grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres 2008-2009, w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew zarzutom odwołania powyższe pismo zostało uznane za doręczone zgodnie z art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, iż pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zostało uznane za doręczone z dniem 30 grudnia 2014 r. i zawierało wszelkie konieczne informacje tj. informowało o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa skutkującej zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony do dnia prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe. W ocenie Organu wbrew twierdzeniom odwołującego, nie istnieje zależność pomiędzy wydaniem decyzji wymiarowej, która stwierdzałaby niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych a wszczęciem postępowania karnego skarbowego, gdyż zobowiązanie to jest bowiem zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/G1 743/14. Zaznaczył, iż stanowisko to podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.05.2015 r. sygn.. akt II FSK 1465/14. Zwrócił uwagę, iż z art. 53 § 28 kodeksu karnego skarbowego wynika, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystarczy podejrzenie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym. Wówczas istotnym jest jedynie, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu, związanych z zakupami towarów i usług, które służyły sprzedaży. W ocenie Organu odwoławczego dowodem w rozpatrywanej są bezsprzecznie ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., które znalazły się w decyzji z dnia [...]r. znak: [...], określającej dla firmy B. Sp. z o.o.. w Upadłości Likwidacyjnej podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r., włączonej do akt niniejszej sprawy. Z treści decyzji wynika, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez Spółkę B. dla Pana J.S.nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W decyzji tej stwierdzono, że analiza transakcji sprzedaży, w powiązaniu ze źródłami zakupu sprzedanych towarów i usług budowlanych i transportowych wykazała, że większość robót budowlanych i usług remontowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy Skarżącego nie zostały wykonane przez Spółkę B.. Spółka B. nabywała te usługi oraz towary od innych podmiotów, co dokumentowano fakturami zakupów tych samych robót i usług oraz towarów, znajdującymi się w dokumentacji księgowej Spółki. Do podmiotów tych należały: G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o, T.Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Ze zgromadzonych przez Dyrektora UKS w K. dowodów wynika, że wymienione podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dostarczały towarów i nie świadczyły usług, w tym również dla Spółki B., i określane są mianem "znikających podmiotów", które kierowane były przez zorganizowaną grupę objętą śledztwem, nadzorowanym przez Prokuraturę Apelacyjną w R.. Prokuratura Apelacyjna w R. w dniu 12.11.2012r. Panu K.C. postawiła zarzut, że w okresie od stycznia 2005r. do października 2010 r. działając jako Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. brał udział wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, działając na terenie całego kraju w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnieniem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ zwrócił uwagę, iż iż w rożnych okresach 2008r. firma B. mogła dysponować środkami trwałymi w tym samochodami ciężarowymi i osobowymi, jednakże żaden z samochodów, którymi Spółka dysponowała nie pozwalał na przewóz towarów masowych, np. styropiany, kruszywa, stali. Po stronie zakupów sprzętu i samochodów Spółka wykazała nabycie: rusztowań systemowych, ładowarki kołowej, agregatu do cięcia tlenem, samochodu ciężarowego DAF. Były to jednak tzw. "zakupy handlowe", będące następnie w 2008r. przedmiotem odsprzedaży. B. Sp. z o.o. nie mogła wykonać usług koparko ładowarką we własnym zakresie, bowiem nabytą od T. w dniu 06.02.2008r. ładowarkę Ł-34 odsprzedała do R. już w dniu 20.02.2008r. Ponadto ustalono, że Spółka B. w 2008r. nabyła następujące usługi sprzętowe: jedną usługę ładowarką Ł-34 od G. Sp. z o.o., usługę sprzętową od P.F.H.U. I. Sp. z o.o., usługę sprzętową przesiewaczem od G. Sp. z o.o. Ustalono także, że B. Sp. z o.o. na podstawie umów o pracę zatrudniała w różnych okresach 2008r. (na czas od miesiąca do 12 miesięcy), w tym w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz na podstawie umów zlecenia, pracowników na następujących stanowiskach: 21 pracowników administracyjno - biurowych, kierowniczych (nadzór), 16 kierowców, 11 pracowników budowlanych (robotników budowlanych), 2 elektryków, 1 ślusarz - spawacz, 1 murarz - tynkach. Z powyższego w ocenie Organu wynika, iż Spółka jedynie w niewielkim zakresie dysponowała pracownikami mogącymi wykonywać prace remontowo-budowlane, co dodatkowo potwierdza zajęte w sprawie stanowisko, iż wystawione przez Spółkę na rzecz Skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu o przesłuchanie pracowników B., którzy nadzorowali i pracowali na budowach wykonywanych dla P. stwierdził, że wskazane osoby zostały już przesłuchane a ich zeznania poddane analizie. Zaznaczył, iż z treści przesłuchań pracowników Spółki B., którzy w 2008r. wykonywali prace remontowo-budowlane lub nadzorowali takie prace, bądź uczestniczyli w ich odbiorze, nie wynika aby B. Sp. z o.o. wykonywała prace na obiektach wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych w 2008r. na rzecz P.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej treść przesłuchań pracowników Spółki B., którzy w 2008r. wykonywali prace remontowo-budowlane lub nadzorowali takie prace, bądź uczestniczyli w ich odbiorze, nie wynika aby B. Sp. z o.o. wykonywała prace na obiektach wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych w 2008r. na rzecz P.. Organ zauważył, iż Pan M.M. zeznał wprawdzie, że nadzorował prace na obiekcie Korej, ale było to w roku 2009 lub 2010, nie podał także żadnych szczegółów dotyczących obiektu T.. Z wystawionych przez Spółkę dokumentów wynika, iż większość usług na obiekcie T. została zafakturowana przed zatrudnieniem Pana M.M., co pozwala zdaniem Organu uznać zeznania Świadka w tym zakresie za mało wiarygodne. Zaznaczył, iż W.W. jako osoba rzekomo odpowiedzialna za odbiór robót fakturowanych przez Spółkę, nie znal pracowników budowlanych firmy, nie wiedział kto był ewentualnym podwykonawcą, do kogo należy sprzęt na budowach i z czyich materiałów wykonano usługę oraz wskazał niewiele obiektów, na których firma wykonywała usługi. Tym samym W.W. nie miał podstawowej wiedzy na temat rzekomo nadzorowanych prac, co pozwala na stwierdzenie, iż nie wykonywał w firmie takich czynności. Organ podkreślił, iż podane przez pozostałych świadków miejsca wykonywania prac remontowo-budowlanych, powtarzają się w zeznaniach poszczególnych pracowników, co potwierdza ich wiarygodność, a tym samym skutecznie podważa fakt wykonania we własnym zakresie przez Spółkę B. na rzecz firmy Skarżącego usług remontowo - budowlanych, w stosunku do których nie stwierdzono powiązania z dokonanymi przez B. zakupami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska odwołującego, że tak ważni świadkowie winni być przesłuchani ponownie ponieważ zostali przesłuchani w innej sprawie tj. dotyczącej Spółki Jawnej E.. Osoby te został bowiem przesłuchane w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta, na rzecz którego Skarżący wystawił w 2008 r. 2 faktury sprzedaży usług budowlanych, rzekomo zakupionych od B.. Zeznania wskazują, że przesłuchania nie ograniczały się tylko do usług remontowo - budowlanych wykonywanych na rzecz firmy E. ale obejmowało jednak całą działalność remontowo - budowlaną wykonywaną przez B. w 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego nie jest prawdopodobne aby przy ponownym przesłuchaniu osoby te mogły przypomnieć sobie więcej szczegółów. Organ zwrócił uwagę, iż w toku kontroli podatkowej przesłuchano w charakterze świadków także pracowników zatrudnionych w 2008r. w firmie Skarżącego: M.C. (zatrudnionego w okresie od 06/2006r. do 30.04.2011r. na stanowisku specjalisty do spraw nieruchomości, P.Z. (zatrudnionego w 2008r. w firmie P. na podstawie umowy o dzieło nr 2/01/2008), T.Z. (zatrudnionego w 2008r. w firmie P. na podstawie umowy o dzieło nr 1/01/2008). Organ uznał zeznania T.Z. i Pana P.Z. dotyczące wykonywania prac na obiekcie Korej, za wiarygodne. Podkreślił, iż osoby te były pracownikami Skarżącego zatrudnionymi na podstawie umowy o dzieło. Tym samym fakt wykonania prac przez pracowników Podatnika na obiekcie Korej nie potwierdza z całą pewnością zakupu takich usług od firmy B.. Wskazał także, iż Panowie P. I T. Z. ponownie przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu zmienili swoje zeznania i potwierdzili, iż wykonywali również inne prace w ramach zatrudnienia przez Skarżącego. Tym samym uznał zeznania Świadków za niewiarygodne ale jedynie w zakresie pierwotnych twierdzeń, iż wykonywali prace wyłącznie na obiekcie K.. Fakt ten został potwierdzony także przez Skarżącego, który podczas przesłuchania w charakterze świadka, w toku postępowania prowadzonego wobec firmy E., przyznał, iż usługi rzekomo kupione od firmy B. Sp. z o.o. wykonali w miesiącach 09 i 12/2008 r. Jego pracownicy P I T. Z.. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż Podatnik ukrywał fakt zatrudniania pracowników. Organ za nieuzasadniony uznał zarzut odwołania, że organ I instancji nie uznał, iż 11-12 pracowników budowlanych z firmy B. nie mogło wykonać prac budowlanych dla firmy E.. Zaznaczył, iż Prace dla tej firmy nie są jedynymi usługami budowlanymi fakturowanymi przez podwykonawcę, a stwierdzenie organu podatkowego braku możliwości kadrowych wykonania prac budowlanych dotyczy wszystkich zafakturowanych transakcji. Ponadto, zostało ustalone w toku postępowania, że prace dla E. wykonali pracownicy Skarżącego , a nie firmy B.. Podkreślił także, że duża ilość pracowników administracyjnych zatrudnionych u podwykonawcy nie świadczy, iż Spółka była w stanie wykonać zafakturowane usługi budowlane. Z materiału dowodowego wynika także, że B. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży stali, w tym nabytej od podmiotów zagranicznych, co również mogło się wiązać z koniecznością zatrudnienia pracowników administracyjnych (handlowców, księgowych). Organ zauważył, iż Odwołujący przekonując, że na etapie obrotu, firma Skarżącego otrzymała zamówione usługi od tego samego podmiotu, od którego otrzymała faktury i że istnieje pełna zgodność podmiotowa i przedmiotowa wykonanych usług i wystawionych faktur, wskazuje że to podwykonawcy w tym B., mógł wykonać roboty budowlane całkowicie "na czarno" tj. przy wykorzystaniu środków oficjalnie nie ujawnionych (pracownicy, maszyny budowlane). Jednocześnie, ostateczne roboty zostały faktycznie wykonane. Zatem zdaniem Strony oczywistym jest, że jedynie pierwszy podwykonawca musiał zatrudnić robotników na czarno, przez co posiadana przez niego faktura nie odzwierciedla prawdy, w zakresie podmiotowym. Kolejni nabywcy usług, w rzeczywistości wykonywali sobie usługi. Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Strona nie wskazuje jednak skąd posiada wiedzę na temat nielegalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców, nie wskazuje ich liczby, danych osobowych, okresów zatrudnienia, a tym samym nie podaje żadnych wiarygodnych informacji na ten temat. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania został udowodniony fakt ukrywania przez Podatnika rzeczywistej ilości zatrudnionych pracowników. Skarżący przyznał, iż usługi rzekomo kupione od firmy B. Sp. z o.o. wykonali w miesiącach 09 i 12/2008 r. Jego pracownicy P.Z. I T.Z., którzy jak pierwotnie deklarował byli zatrudnieni jedynie w miesiącach 01- 03/2008r. i pracowali wyłącznie na obiekcie K.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił także stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., że transakcje sprzedaży kruszywa w 11/2008 potwierdzone 2 fakturami w łącznej ilości 750 ton, także nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości, ponieważ B. wykazała zakup tego kruszywa od nierzetelnych podmiotów, wystawiających "puste faktury". Nadto B., poza samochodami osobowymi i dostawczymi, nie posiadała samochodów do przewozu towarów masowych (kruszywa), zaś w dokumentacji P. nie stwierdzono zakupu tego rodzaju usług od innych podmiotów. Ze zgromadzonego materiału wynika, także że Pan M.W.towar rzekomo zakupiony w P. zużył do robót wykonanych w większości w miesiącach 09- 10/2008r., pomimo że z dokumentów jednoznacznie wynika, iż Skarżący we wskazanych miesiącach nie kupił i nie dysponował jeszcze przedmiotowym kruszywem. Skarżący deklaruje nabycie przedmiotowego kruszywa od B. Sp. z o.o., która posiada w swojej dokumentacji faktury zakupu towaru wystawione przez firmy: I. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Faktury sprzedaży kruszywa przez firmę B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego zostały wystawione przed datą jego zakupu i otrzymania wynikającą z 19 faktur nabycia i 19 dokumentów WZ wystawionych przez rzekomego dostawcę, tj. I. Sp. z o.o. W ocenie Organu fakty te jednoznacznie wskazują, że Pan M.W.nie mógł nabyć w miesiącu ll/2008r. kruszywa od firmy Skarżącego, ponieważ podatnik w ogóle nie dysponował takim towarem. Według Organu trudno dać wiarę aby kolejne podmioty uczestniczące w sprzedaży kruszywa wydawały towar, a dopiero po trzech miesiącach go fakturowały, wymagały za niego zapłaty, a w przypadku spółek I. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. sporządziły dokumenty wydania. Ponadto zgodnie z posiadanymi dokumentami Skarżący także kupił kruszywo (faktura nr 862N2008) od B. Sp. z o.o., przed datą jego nabycia przez Spółkę i wydania go z magazynu przez I. Sp. z o.o. Zdaniem Pełnomocnika kruszywo było magazynowane ale trudno jest wskazać kiedy i skąd zostało kupione. Organ podniósł, iż w toku postępowania prowadzonego wobec Pana M.W.złożył oświadczenie, iż kruszywo nabył od Spółki B., a tym samym twierdzenie Pełnomocnika o braku wiedzy od którego dostawcy pochodzi towar jest sprzeczne z oświadczeniem Strony. Wskazał, iż decyzja organu I instancji wydana dla Pana M.W.z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., w której za koszt uzyskania przychodów nie uznano dwóch faktur VAT wystawionych przez Skarżącego, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzja znak: [...] z dnia 12.03.2015r.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wbrew stanowisku odwołującego organ I instancji nie uznał, iż fikcyjność faktur wystawionych przez firmy I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. wynika jedynie z faktu podpisania ich przez Pana J.D.. Pan J.D. zeznał do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 26.11.2012r. m.in., że prowadził spółkę I. Sp. z o.o. z siedzibą w R., gdzie był prezesem zarządu. Spółkę tę mniej więcej pod koniec 2007r. sprzedał po zamieszczeniu ogłoszenia w gazecie. Po zawarciu umowy u notariusza, Pan J.D. przekazał nabywcy akt założycielki spółki oraz pozostałą dokumentacją księgową spółki, nie przekazywał natomiast żadnych pieczęci spółki, gdyż od lat posługuje się tą sama pieczęcią. Podobnie postąpił z I. Przedsiębiorstwo Finansowo - Handlowo -Usługowe Sp. z o.o. Zaznaczył, iż z zeznań Pana J.D. wynika więc jednoznacznie, iż firma zakończyła działalność pod koniec 2007 r. i podpisy na okazanych fakturach (I.) oraz deklaracjach VAT-7 (I.) nie należą do niego, nie wypełniał zarówno faktur, jak i deklaracji, nie zna żadnych osób na terenie R. oraz Panów A. I C.. Firma I. Sp. z o.o. objęta była przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniem kontrolnym m.in. za 2008 r., zakończonym decyzją na podatek VAT Nr UKS 1291 /W2P1 /42/204/12/73/051 z dnia 01.08.2013 r. W ocenie Organu decyzja ta daje podstawę do stwierdzenia, że wszystkie transakcje wykazane w fakturach VAT, wystawionych w 2008 r. przez I. na rzecz B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Natomiast przedstawianie dokumentów podatkowych podpisanych przez osobę, która nie potwierdza jej autentyczności niewątpliwie nie świadczy o faktycznym charakterze transakcji oraz rzetelności takich dokumentów. Odnosząc się do deklaracji VAT-7 za 2008 r. składanych przez firmę F. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że umieszczenie Spółki w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot fikcyjny, z którym brak jest kontaktu oraz nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności nie jest okolicznością mogącą potwierdzić zafakturowane transakcje. Przeciwnie w ocenie organu odwoławczego przedstawiona dokumentacja podatkowa miała na celu uwiarygodnienie nierzeczywistych transakcji. Podobnie należy ocenić dokumentację dotyczącą firmy T.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż pod wskazanym adresem podmiot nie istnieje. Adres siedziby firmy został wykreślony z KRS na podstawie postanowienia Sądu. Zauważyć należy, iż jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był Pan K.W., a więc osoba, która nabyła od Pana J. D. firmy I. i I.. W ocenie organu odwoławczego bezspornie została także udowodniona nierzetelność faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy G. Sp. z o.o. w grudniu 2008 r. tytułem wykonania konstrukcji pod pylon reklamowy. Podatnik zakupił tożsamą usługę od B. Sp. z o.o., która zaś zakupiła ją od F. Sp. z o.o. Organ wskazał, iż nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w F. Sp. z o.o. Spółka ta znajduje się w Bazie Podmiotów Szczególnych, jako podmiot fikcyjny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, złożona przez G. Sp. z o.o. korekta deklaracji potwierdza ustalenia organów podatkowych. Rezygnacja z kosztów podatkowych nie jest powszechną praktyką stosowaną przez przedsiębiorców w celu uniknięcia sporów z organami podatkowymi, przeciwnie doświadczenie życiowe wskazuje, iż w sytuacji rzeczywistego nabycia towarów lub usług w ramach prowadzonej działalności podmioty gospodarcze korzystają z przysługujących praw i współpracują w gromadzeniu dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie Panów R. A., G.G. i W.K. na okoliczność rzekomej ich wiedzy o wystawianiu w 2008 r. pustych faktur na usługi wykonane przez firmy K.C. na rzecz Skarżącego, oraz przesłuchanie Pana K.C., aby jednoznacznie określić czy współpracował on ze Skarżącym i jakie wykonał na jego rzecz usługi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponowne przesłuchanie tych świadków nie wniesie nic nowego do sprawy. Wskazał, iż zeznania złożone do protokołu przez Pana A. i Pana G. podczas przesłuchania świadków lub podejrzanych, w toku śledztwa sygn. akt Ap. Ds. 1/10, przesłanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i włączonych do akt sprawy, jednoznacznie potwierdziły fikcyjny charakter transakcji fakturowanych przez założone przez te osoby firmy, w tym na rzecz Spółki B.. Zdaniem Organu zeznania te także bezspornie świadczą o świadomym udziale Pana K.C. w całym procederze. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia [...]. nr [...] wydanej dla Spółki B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w której zakwestionowano m.in. transakcje na rzecz Skarżącego. Ponadto w odwołaniu nie wskazano co do sprawy miałyby wnieść zeznania Pana W.K.. Zauważył także, że przywołane w odwołaniu postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczy 2006 r., a więc innego okresu. Tym samym ustalenia faktyczne dokonane podczas tego postępowania nie mają bezpośredniego związku z niniejszą sprawą i nie świadczą o konieczności ponownego gromadzenia materiału dowodowego. Organ wskazał, iż Odwołujący kwestionuje także prawo organu podatkowego do pominięcia w całości zakupów towarów i usług, które następnie zostały wykorzystane do wykonywania usług oraz osiągania przychodów. Zdaniem Strony skoro nie było zakupów towarów i usług, nie mogło być jednocześnie przychodów. Konieczne jest zatem wyeliminowanie przychodów z podstawy opodatkowania, tam gdzie organ podważył zakup usług. Jeżeli zaś "pozostawia" przychody, to powinien oszacować koszty poniesione na wykonanie usług. Odnosząc się do tej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołujący nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie zakwestionowanych faktur i zaliczenie wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Strony, że skoro nie było zakupu towarów i usług, nie mogło być jednocześnie przychodów. W ocenie Organu fakt, iż Strona nie zakupiła towarów i usług od B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., nie może stanowić wyłącznej okoliczności, że Podatnik nie wykonał usług i sprzedaży towarów. Nie można zakwestionować faktu, że firma P. prowadziła rzeczywiście działalność gospodarczą. Potwierdzają to zeznania złożone przez osoby zatrudnione w P., wykonujące prace budowlane zlecone firmie. Podatnik posiadał środki trwałe, w tym m.in. 4 zagęszczarki, zestaw niwelacyjny, samochód ciężarowy Citroen Jumper, samochód specjalny Star koparka itd., wynajmował pomieszczenia biurowe, magazynowe i plac. Dokonując oceny rzetelności faktur wystawionych przez Podatnika wzięto pod uwagę zeznania Strony i świadków, możliwości sprzętowe firmy P. do realizacji danego zlecenia, a także powiązania z zakupami usług i materiałów od pozostałych kontrahentów, których nie zakwestionowano w toku postępowania. Ujawnione w trakcie jednego z postępowań umowy zlecenia z Panami T.Z. i P.Z. dowodzą, że Podatnik w prowadzonych ewidencjach księgowych nie wykazywał wszystkich kosztów wynagrodzeń oraz nie wskazał faktycznych wykonawców usług. Z tych też względów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do rzeczywistego wykonania wszystkich prac w przypadkach, w których istnieją powiązania z zakupem usług od ww. Spółek, bowiem prace te mogły być wykonywane przez inne podmioty. Organ odwoławczy stwierdził, iż firmy B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. dostarczały "puste" faktury generujące koszty uzyskania przychodów w firmie Skarżącego. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jednoznacznie wskazuje, że B. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze handlu pustymi fakturami, nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prezesowi Zarządu Spółki i jej jedynemu właścicielowi postawiony jest zarzut, że był członkiem grupy przestępczej mającej na celu oszustwa podatkowe. Zeznania świadków potwierdziły, że firmy uczestniczące w dostawie towarów i usług na rzecz Spółki B., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe w stosunku do kontrahentów Spółki wszczęły postępowania podatkowe, które zakończone zostały wydaniem decyzji podatkowych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w trakcie prowadzonych postępowań ustalono, że osoby działające w ramach zorganizowanej ww. grupy przestępczej, za pośrednictwem szeregu firm, w których osoby te były udziałowcami lub pełniły funkcje członków zarządu, wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. puste faktury lub dokonywały sprzedaży tzw. pustych faktur kosztowych. Założone przez te osoby firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zostały wykorzystane w celu przepuszczenia przez nie fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupu - sprzedaży, a transakcje te nie miały miejsca i nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z włączonego do akt sprawy wyciągu z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla firmy B. Sp. z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. wynika, że wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego i wprowadzone do obrotu prawnego ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast odnosząc się do stanowiska odwołującego dotyczącego oszacowania kosztów poniesionych na wykonanie usług, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest ono zasadne. W ocenie organu odwoławczego brak jest możliwości szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdy kwestionowane jest samo poniesienie wydatku na określony cel, nie można bowiem poprzez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Stanowisko takie potwierdzone zostało w orzecznictwie. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 193 § 2 i 4, oraz art. 23 § 2 O.p., nie naruszając przy tym ww. przepisów. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności błędną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego mimo wniosków dowodowych Skarżącej, co do przesłuchania pracowników B., którzy mieli wiedzę co do wykonywanych prac budowlanych przez B. w 2008 r., jednak zeznawali w sprawie firmy E., a nie P., - art. art. 123 § 1, 188 i 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które strona wnosiła, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zmiany oglądu sprawy na korzyść podatnika, - art. 70 § 1 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wymiar podatku w warunkach przedawnienia i uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo iż zawiadomienie skierowano na nieaktualny adres podatnika, zamiast powiadomić ustanowionego w sprawie pełnomocnika, - art. 9 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie przychodu zamiast dochodu oraz bezprawne wyłączenie z podstawy opodatkowania poniesionych rzeczywiście kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż 1. decyzje obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, o których organy doskonale wiedziały, ale celowo naraziły podatnika na koszty związane z procesem, 2. w niniejszej sprawie Podatnik nie może być pozbawiony do zaliczenia faktycznie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, bowiem B. w rzeczywistości wykonała usługi, a na pewno miała możliwości ich wykonania, nawet nie posiłkując się podwykonawcami, 3. dowody zostały przeinaczone na niekorzyść podatnika. Organ podatkowy "wie" że B. nie wykonała usług zatrudniając więcej pracowników niż P., i "wie" że pracownicy P. (bracia Z.), wykonali wszystkie usługi sprzedane następnie do innych firm. 4. nie przeprowadzono dowodów o które wnosiła strona, a które mogły zmienić ustalenia faktyczne sprawy na korzyść podatnika. W sprawie występowały co najmniej wątpliwości wymagające rozwiania poprzez postępowanie dowodowe, tymczasem organy podatkowe nie tylko zaniechały postępowania dowodowego, ale wypaczyły ocenę istniejących dowodów, wbrew art. 191 i art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego wszystkie ww. naruszenia prawa procesowego miały istotny charakter. Doprowadziły one bowiem do wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu w formie wydatków na zakup usług budowalnych, które następnie były sprzedane innym podmiotom tj. były "spożytkowane" do wykonania zleceniowych usług . Tym samym decyzja organu podatkowego całkowicie wypacza konstrukcję opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatek w rzeczywistości wymierzono od przychodu, a nie od dochodu tj. zysku osiągniętego na usługach budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności rozważenia wymagał najdalej idący, zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowość orzekania w niniejszej sprawie o zobowiązaniach podatkowych, dotyczących tego okresu, wymaga wykazania przez organy podatkowe, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązań Skarżącego. Organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o przedmiotowych zobowiązaniach, gdyż Skarżący świetle art. 70 c O.p., pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2013 r. nr 1424/KP/503/13891/25/13 (123 akt sprawy tom II), został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy (K. 124 ), pismo to skierowane zostało na adres Skarżącego: [...] R., ulica [...] i uznane za doręczone w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 O.p. z dniem 30 grudnia 2013 r. Pismo to, jako nie podjęte w terminie, zostało zwrócone do nadawcy. W związku z tym, wobec prawidłowego awizowania i prawidłowego okresu przechowywania pisma, organy oceniły wystąpienie przesłanek z art. 150 O.p. i skutek doręczenia z dniem 30 grudnia 2013 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, takie stanowisko organów podatkowych jest błędne z dwóch powodów. Po pierwsze, w jego ocenie ww. zawiadomienie winno zostać skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie zaś bezpośrednio do strony. Nadto zostało skierowane na nieaktualny adres skarżącego. Z tych względów nie nastąpiły skutki, o których mowa zarówno w art. 150 O.p., jak i w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do powyższej argumentacji Skarżącego, należy uznać słuszność jego argumentów w zakresie w jakim wykazują wątpliwość co do prawidłowości wypełnienia obowiązku informacyjnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe, w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności związanych ze zmianą adresu i zawiadomieniem organu o powyższym fakcie przez Skarżącego, co najmniej przedwcześnie uznały, że nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Skarżący bowiem podniósł, że w dniu 4 grudnia 2013 r. zawiadomił organ podatkowy o zmianie swojego adresu przesyłką priorytetową nr 00659007731745096630, przesłaną na adres Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Powyższe wynika ze złożonego na rozprawie i poświadczonego za zgodność pisma Skarżącego wraz z dowodem jego nadania przesyłką priorytetową, z którego Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód podczas rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku. W ocenie Sądu, przeprowadzenie tego dowodu, było niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem działania organu. Z treści tego pisma wynika również, że przedmiotowa przesyłka zawierała informację o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania na adres [...] L. ul. [...]. oraz kopię dowodu osobistego. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, w aktach sprawy, brak jest tego pisma, zaś Skarżący o zmianie swojego adresu powiadomił jedynie [...] Urząd Skarbowy w L. w dniu 10 grudnia 2013 r. Jak wynika z kolejnego pisma złożonego na rozprawie, z którego Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód, Skarżący w dniu 4 grudnia 2013 r. powiadomił o zmianie swojego adresu także [...]i Urząd Skarbowy w L.. Nie zmienia to jednak faktu, że 3 grudnia 2013 r. Skarżący, powiadomił o zmianie adresu także [...] Urząd Skarbowy w R.. W związku z tym Sąd orzekający w sprawie, nabrał wątpliwości co do skuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. W związku z tym, zdaniem Sądu organy przedwcześnie uznały, że wystosowane do Skarżącego zawiadomienie z 11 grudnia 2013 r. doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012r., poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853). Choć sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zatem zawiadomienie bezpośrednio samego podatnika, nie zaś jego pełnomocnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z poglądów prawnych zaprezentowanych w powołanym wyżej, a mającym istotne znaczenie dla sprawy wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, który stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała wiedza, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p., bowiem z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takie stanowisko znajduje nadto odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z: 23.09.2015r., sygn. akt I FSK 847/14; z 21.09.2015r., sygn. akt I FSK 846/14; z 10.09.2015r., sygn.. akt I FSK 850/14 i z 29.05.2015r., sygn.. akt II FSK 2763/14, dostępne w CBOSA). Nie jest w związku z tym zasadny zarzut, nieskierowania do pełnomocnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia. Za zasadny natomiast uznać należy zarzut, że Skarżący, nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70c O.p. Z akt sprawy, a także z dowodów przeprowadzonych na rozprawie, wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia z dnia 11 grudnia 2013 r., wysłane zostało na nieaktualny adres Skarżącego, który wcześniej skutecznie poinformował organ o jego zmianie pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Wątpliwości co do prawidłowości doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe, a mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Od prawidłowości doręczenia Skarżącemu, wspomnianego zawiadomienia, zależy bowiem możliwość orzekania o jego zobowiązaniach podatkowych, których termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Dopóki tych wątpliwości organ odwoławczy nie wyjaśni, za przedwczesne uznać należy przyjęcie, że w sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań skarżącego na skutek doręczenia zawiadomienia z 11 grudnia 2013 r. w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 O.p. Należy bowiem mieć na uwadze, iż dla oceny prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 O.p. istotne są nie tylko prawidłowe awizowanie i okres przechowywania przesyłki, ale także prawidłowy adres, pod który jest dokonywane doręczenie. Powyższe wynika z art. 150 § 1 O.p., który nawiązuje do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., wskazujących na dokonywanie doręczeń w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń w kraju. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji przez organy w obu instancjach. Okoliczność ta czyni zbędnym rozważanie przez Sąd pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię, której wynik pozostaje w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a w którym Sąd ten kategorycznie stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie. Skoro zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy ze względów podniesionych powyżej istnieją wątpliwości co do tego czy Skarżącemu, skutecznie doręczono w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, to bez dokonania ustaleń w odniesieniu do okoliczności dotyczących faktu i daty wskazania przez Skarżącego nowego adresu w piśmie, którego kopia przedłożona została Sądowi na rozprawie. Bez dokonania ustaleń w tym zakresie, nie można uznać, że Skarżący, posiadał wiedzę o tym, że jego zobowiązania podatkowe nie ulegną przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W pierwszej kolejności organ odwoławczy obowiązany będzie czyniąc zadość art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wyjaśnić okoliczności, o których mowa wyżej, w powiązaniu z odniesieniem się do wypełnienia obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p., a zatem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, uległo przedawnieniu, to postępowanie należy umorzyć jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. W przypadku natomiast wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., obowiązkiem organu będzie zweryfikowanie skuteczności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia. Nie można wykluczyć, ze w tym celu, konieczne będzie dołączenie do akt dokumentacji związanej z innymi podlegającymi kontroli zobowiązaniami Skarżącego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji. ----------------------- 26