III SA/Wa 288/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. przy udziale uczestnika postępowania M. B. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie sporządzenia planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2011r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. i [...]. [...], będącej w użytkowaniu wieczystym firmy PPU M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dla której Sąd Rejonowy w S. Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w L. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Do ww. księgi wieczystej zostały wpisane przez Sąd Rejonowy w S. wierzytelności zabezpieczone hipoteczne należące do ww. wierzycieli: Miasta i Gminy w L. (pod pozycjami 1, 2, 5 i 11), D. S.A. (pod pozycjami 3, 4 i 7), M. B. (pod pozycją 6), M. P. (pod pozycją 8), B. K. (pod pozycją 9) i L. L. (pod pozycją 10). W dniu 29 czerwca 2010 r. organ egzekucyjny dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości za kwotę 695.100 zł. W dniu 19 stycznia 2011 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie przyznania własności nieruchomości, które nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. sporządził plan podziału kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. W postanowieniu organ egzekucyjny w pkt I określił podmioty, będące uczestnikami postępowania - Urząd Miasta i Gminy w L., D. S.A. z siedzibą w D., M. B., M. P., B. K. i L. L. oraz ich wierzytelności i prawa, dla których przeznaczona jest kwota uzyskana z egzekucji. W punkcie II organ egzekucyjny określił kwotę podlegającą podziałowi w wysokości 695.100 zł, a w punkcie III koszty egzekucyjne w wysokości 135.988,10 zł należne organowi egzekucyjnemu. Natomiast w punkcie IV organ egzekucyjny przyznał na rzecz Urzędu Miasta i Gminy w L. kwotę 386.943,84 zł, w tym koszty upomnienia: 79,20 zł, zwrot zaliczki: 11.400 zł, należności hipoteczne: 375.464,64 zł. Na rzecz D. S.A. organ egzekucyjny przyznał kwotę 52.145,40 zł, na rzecz M. B. kwotę 120.022,66 zł. Na powyższe postanowienie C. S.A. (zwana dalej Skarżącą), pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę pkt I ppkt 4 postanowienia poprzez prawidłowe określenie wysokości hipoteki przymusowej wierzyciela biorącej udział w podziale na łączną kwotę 625.577,23 zł, zmianę punktu III postanowienia poprzez zmniejszenie zawyżonych zdaniem skarżącego kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 135.988,10 zł i ustalenie ich wysokości w sposób prawidłowy oraz zmianę pkt IV ppkt 2 poprzez przyznanie wierzycielowi do wypłaty powiększonej kwoty w wyniku dokonania zmian w planie podziału. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w wyniku dokonanego podziału przyznana została jej jedynie kwota 52.145,40 zł z tytułu ustanowionych hipotek. Zdaniem Strony organ sporządzając plan podziału błędnie ustalił wysokość zabezpieczenia hipotecznego skarżącej. Na miejscu czwartym na rzecz skarżącego wierzyciela wpisana była hipoteka przymusowa celem zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej zasądzonej nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 6 grudnia 2005 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w J. wraz z odsetkami umownymi oraz kosztami postępowania jak w nakazie zapłaty w łącznej wysokości na dzień sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, tj. 29 czerwca 2010 r. wynoszącej 625.577,23 zł, w tym należność główna: 38.041,40 zł, odsetki umowne: 584.430,03 zł, koszty postępowania: 3.105,80 zł. Według Skarżącej organ egzekucyjny sporządzając plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji uwzględnił ww. wskazaną wierzytelność zabezpieczoną w całości hipoteką przymusową na nieruchomości jedynie w kwocie 38.041,40 zł, w sytuacji gdy zgodnie z przepisem art. 115 § 1 pkt 3 należności zabezpieczone hipotecznie są zaspokajane w trzeciej kolejności w całości. Według spółki brak było jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych skutkujących tylko częściowym uwzględnieniem ww. hipoteki tylko w wysokości należności głównej, w przypadku gdy zgodnie z odpisem z księgi wieczystej sprzedanej nieruchomości należność spółki została przedmiotową hipoteką zabezpieczona w całości łącznie z umownymi odsetkami i kosztami postępowania wynikającymi z tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę wpisu w księdze wieczystej. Ponadto Strona podniosła, iż ustalone przez organ egzekucyjny koszty są w sposób znaczący zawyżone. Stwierdziła również, że nigdy nie otrzymała postanowienia ustalającego wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego ze szczegółowym wyliczeniem należnych organowi egzekucyjnemu kosztów postępowania egzekucyjnego i powołaniem przepisów prawnych, z których poszczególne koszty wynikają. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny w podziale sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości kwoty odsetek umownych w wysokości 584.430,03 zł i kosztów postępowania w wysokości 3.105,80 zł, przyznanych spółce nakazem zapłaty z dnia 6 grudnia 2005 r. Sygn. akt [...] wydanym przez Sąd Rejonowy w J., prawidłowo przyznał postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. na rzecz ww. Spółki kwotę 52.145,40 zł, na którą składają się wierzytelności w wysokości 14.104 zł i 38.041,40 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z księgi wieczystej nr KW nr [...] ewidentnie wynika, iż wierzytelność w wysokości 38.041,40 zł, należącą do Skarżącej, zasądzona nakazem zapłaty z dnia 6 grudnia 2005 r. Sygn. akt [...], zabezpieczona hipoteką przymusową wpisana pod pozycją czwartą w księdze wieczystej nr KW nr [...], została zabezpieczona tylko do wysokości 38.041,40 zł i do tej kwoty korzysta ona z pierwszeństwa zaspokojenia. W związku z powyższym organ uznał za prawidłowe przyznanie kwoty w wysokości 52.145,40 zł na rzecz D. S.A. z siedzibą w D.. Ponadto organ wyjaśnił, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości wystarczyła jedynie do zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnienia a także wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie, wpisanych do ww. księgi wieczystej KW nr [...] pod pozycjami 1-6. W związku z tym, iż odsetki umowne w wysokości 584.430,03 zł wraz z kosztami postępowania w wysokości: 3.105,80 zł od wierzytelności należącej do Skarżącej, nie zostały zabezpieczone hipotecznie, jak wynika z księgi wieczystej nr KW [...], zostaną zaspokajane dopiero w szóstej kategorii "inne należności i odsetki". Zdaniem organu wierzytelności związane z odsetkami umownymi oraz z kosztami postępowania, zasądzonymi nakazem zapłaty z dnia 6 grudnia 2005 r., nie mogły zostać już zaspokojone, gdyż kwota uzyskana z egzekucji z nieruchomości wystarczyła na pokrycie jedynie wierzytelności związanych z kosztami egzekucyjnymi i upomnienia oraz niektórych wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie w ww. księdze wieczystej. Odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów egzekucyjnych oraz nieotrzymania postanowienia ze szczegółowym wyliczeniem kosztów postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowienie wydane na podstawie art. 115 § 1 i 115a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej jako: u.p.e.a., ma na celu jedynie określenie kolejności zaspokojenia się wierzycieli z kwoty uzyskanej z egzekucji a nie reguluje trybu ustalania kosztów egzekucyjnych na wniosek zobowiązanego ani z urzędu. Zdaniem organu powyższy tryb ustalania kosztów egzekucyjnych jest uregulowany w art. 64c § 7 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia oraz wyrażenie w wyroku wskazania co do dalszego postępowania określającego, że organ I instancji winien udowodnić, że poniósł koszty egzekucji w wysokości 135.988,10 zł, a jeśli kosztów takich nie poniósł, to winien wydać postanowienie w sprawie kosztów rzeczywiście przez siebie poniesionych. Ponadto, że organ I instancji winien ustalić jaką częścią sum hipotecznych są należności główne, a jaką odsetki i dokonać podziału sumy uzyskanej z egzekucji stosując przepis art. 115 § 1 u.p.e.a. oraz art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w brzmieniu sprzed nowelizacji z 20 lutego 2011 r. Zaskarżanemu postanowieniu autor skargi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisów: - art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie; - art. 115 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaspokojeniu należności odsetkowych zabezpieczonych hipotecznie w kategorii trzeciej, podczas gdy winny one podlegać zaspokojeniu w kategorii szóstej; - art. 115 § 2a u.p.e.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; - art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w brzmieniu sprzed nowelizacji z 20 lutego 2011 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu uregulowania, że hipoteka zabezpiecza odsetki jedynie w granicach przewidzianych w odrębnych przepisach, a więc, że zgodnie z art. 115 § 1 pkt 6 u.p.e.a. odsetki winny być zaspokojone w kategorii ostatniej; II. przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy): - art. 6 k.p.a. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.), dalej jako: k.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia w oparciu o przepisy, które nie obowiązywały w postępowaniu, w którym postanowienie to zostało wydane; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu nierzetelnego postępowania, co objawiło się tym, że organy I i II instancji nie ustaliły wszystkich faktów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (w tym w szczególności czy organ I instancji prawidłowo ustalił koszty postępowania na kwotę 135.988,10 zł oraz jaką częścią sum hipotecznych są należności główne, a jaką odsetki). W uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała wysokość kosztów egzekucyjnych, określonych przez organ I instancji na kwotę 135.988,10 zł, gdyż jej zdaniem została znacznie zawyżona w sytuacji uzyskania ceny kupna w wysokości 695.100 zł. Wskazała, że zgodnie z przepisem art. 64 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych pobiera, za zajęcie nieruchomości, opłatę w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Zdaniem Skarżącej organ ograniczył się tylko i wyłącznie do przytoczenia treści przepisów oraz stwierdzenia, że wierzyciel powinien liczyć się z obowiązkiem ponoszenia kosztów egzekucyjnych. Nie udowodnił też w żaden sposob tych kosztów, a ponadto nie zweryfikował ustalenia kosztów organu I instancji czym naruszył przepisy art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. Skarżąca wskazała, iż organ administracji naruszył również obowiązek do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieudostępnienie skarżącej spisu przedmiotowych kosztów postepowania egzekucyjnego. Zdaniem autora skargi organ dokonał naruszenia zasady legalizmu (praworządności) stosując w niniejszej sprawie przepisy, które nie miały zastosowania. Stwierdzenie, że odsetki mieszczące się w sumie hipotecznej zaspokaja się w trzeciej kategorii tak jak należność główną zabezpieczoną hipotecznie, zdaniem spółki są błedne, gdyż takie rozwiązanie wynika z art. 115 § 2a u.p.e.a., który w niniejszej sprawie nie obowiązywał. Zdaniem skarżącej organ I instancji powinien był ustalić jaką częścią sum hipotecznych są należności główne podlegające zaspokojeniu w kategorii trzeciej, a jaką częścią tych sum są odsetki podlegające zaspokojeniu w kategorii szóstej. W dalszej części Skarżąca spółka wskazała, że organ I instancji nie ustalił czy należność Pana B. nie została w jakiejś części spłacona i czy cała kwota 240.000 zł stanowi należność główną podlegającą zaspokojeniu w kategorii trzeciej. Ponadto spółka zarzuciła organowi nieuzupełnienie powyższych braków dowodowych mimo tego, że w postępowaniu administracyjnym ciężar dowodu spoczywa na organie administracyjnym. Podsumowując autor skargi uznał, że plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji sporządzony został nieprawidłowo. Jej zdaniem wierzycielom winna zostać przyznana kwota większa niż obecnie, a to w skutek zmniejszenia kwoty kosztów egzekucyjnych, która została w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zawyżona. Ponadto skarżąca podniosła, że organ powinien w inny sposób przyznać kwoty dla poszczególnych wierzycieli zaliczając do nominalnych sum hipotecznych nie tylko należnosci główne, ale także odsetki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku postanowienia administracyjnego zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza, co następuje. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy m.in. zasadności ustalenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącej są one w sposób znaczący zawyżone, konsekwentnie podnosi zarzut, iż nigdy nie otrzymała postanowienia organu egzekucyjnego ustalającego wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego ze szczegółowym ich wyliczeniem. Sąd oceniając te zarzuty zauważa, że obowiązkiem organów w toku postępowania administracyjnego jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z przepisem art. 77 k.p.a. i zasadą zupełności postępowania dowodowego w nim wyrażoną. Zgodnie z nią organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ prowadzący postępowanie nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów W przedmiotowej sprawie organy nie wypowiedziały się w sposób zupełny w zakresie twierdzeń Skarżącej i zgłaszanych wniosków dowodowych w sposobie ustalenia prawidłowych kosztów postępowania egzekucyjnego. Od początku postępowania zakończonego złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podnosiła, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 64 par. 1 pkt 6 u.p.e.a. i w związku z powyższym koszty egzekucyjne za zajęcie nieruchomości - nie powinny być wyższe niż proc. - 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Tymczasem w przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne należne organowi egzekucyjnemu określono w wysokości 135.988,10 zł. W odpowiedzi na te zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż skarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 115 § 1 u.p.e.a. i zgodnie z powyższym przepisem ma ono na celu jedynie określenie kolejności zaspokojenia się wierzycieli z kwoty uzyskanej z egzekucji, a nie reguluje trybu ustalania kosztów egzekucyjnych na wniosek zobowiązanego ani z urzędu. Tryb ustalania kosztów egzekucyjnych jest uregulowany art. 64c § 7 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela i na to postanowienie przysługuje zażalenie. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełnione. W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zarzut Skarżącej, iż powinna otrzymać postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest niezasadny. W sprawie nie było przesłanek do wydania odrębnego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych Niemniej jednak organy w trakcie postępowania w ogóle nie odniosły się merytorycznie odnośnie zarzutu ustalenia kosztów w wysokości aż 135.988,10 zł, mimo istnienia pewnych ograniczeń w powyższym zakresie ustanowionych normą przepisu art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organy konsekwentnie "milczały" co do zasadności zastosowania przedmiotowej normy. Organ II instancji nie zweryfikował prawidłowości ustalenia przez organ I instancji kosztów egzekucyjnych. Sąd uznał, że zarzut Skarżącej w tym zakresie jest zasadny, a uchybienie organów mogło mieć zasadniczy wpływ na prowadzone postępowanie w sprawie podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości. Co prawda w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do wydania odrębnego postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych, nie mniej skarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2011 r. zawiera rozstrzygnięcie w powyższym zakresie. Z jego pkt III wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowił określić koszty egzekucyjne należne organowi egzekucyjnemu, a podlegające potrąceniu z kwoty przeznaczonej do podziału na 135.988,10 zł. Zarzut Skarżącej, co do prawidłowości określenia kosztów przez organ jest więc zasadny, a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy powinny prawidłowo określić koszty egzekucyjne w sprawie z uwzględnieniem zastosowania w tej sprawie art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie zauważa, że doszło również do naruszenia art. 73 § 1 k.p.a., zgodnie z którym prawo dostępu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów należy do uprawnień procesowych strony postępowania. Pozostaje ono przejawem zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu, o której stanowi art. 10 § 1 k.p.a., zasady prawdy obiektywnej dekodowanej z art. 7 k.p.a. oraz zasady budzenia zaufania do władzy publicznej, o której stanowi art. 8 k.p.a. Prawo dostępu do akt sprawy przyznane zostało stronie, która może je realizować osobiście, przez swojego przedstawiciela albo pełnomocnika. Z protokołu zapoznania się z aktami sprawy datowanego na 21 grudnia 2011 r., a załączonego do skargi wynika, że Skarżąca wniosła do niego zastrzeżenia w postaci nie wyrażenia przez pracownika organu zgody na czynność sporządzenia kopii lub fotokopii dokumentów z akt sprawy. Niezastosowanie przez organ normy z art. 73 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. (Dz. U z 2011 r. Nr 6, poz. 18) poprzez art. 1 pkt 14 została zmieniona treść art. 73 § 1 k.p.a. w ten sposób, że oprócz możliwości sporządzenia przez stronę postępowania notatek i odpisów z akt sprawy dodano uprawnienie do sporządzenia kopii akt sprawy. Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 11 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu nowelizacji stwierdzono m. in., że zmiany wprowadzone w przepisach k.p.a. mają na celu umożliwienie stronie bardziej czynnego niż dotychczas udziału w postępowaniu. A zatem obecnie przepis art. 73 § 1 k.p.a. wprost przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, co jest równoznaczne z konkretyzacją i urzeczywistnieniem prawa dostępu do akt, gwarantowanego w art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepisu art. 73 nie stosuje się jedynie do akt sprawy zawierających informacje niejawne o klauzuli tajności "tajne" lub "ściśle tajne", a także do innych akt, które organ administracji publicznej wyłączy ze względu na ważny interes państwowy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaszła. Poza tym zgodnie z art. 74 § 2. k.p.a. odmowa umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia takich kopii i odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje wyłącznie w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W przedmiotowej sprawie organ nie tylko niezasadnie odmówił stronie możliwości skorzystania z jej procesowych uprawnień, ale także uczynił to w sposób niezgodny z przepisami. Z protokołu wynika bowiem fakt ustnej odmowy pracownika organu skorzystania przez stronę z jej ustawowych uprawnień, a przepis nakazuje by wszelkiego rodzaju odmowy ze strony organy następowały w drodze postanowienia. Regulacja zwarta w art. 73 k.p.a. jest bezpośrednim wyrażeniem dwóch zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady względnej jawności postępowania oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.). Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez udostępnianie jej akt przedmiotowego postępowania. Takie uprawnienie pomaga stronie w odniesieniu się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, czasem bardzo obszernego. Omawiana regulacja wzmacnia więc pozycję strony w postępowaniu. Prawo dostępu do akt ma swoje odniesienie w Konstytucji RP. Zgodnie z art. 51 ust. 3, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Umiejscowienie źródła prawa dostępu do akt bezpośrednio w ustawie zasadniczej, powoduje wysoką pozycję tej normy prawnej w hierarchii przepisów prawa. Ograniczenie tego prawa może określić jedynie akt prawny rangi ustawy, a same wyjątki od tej zasady należy interpretować w sposób ścisły. Powyższe fakty w zakresie odmowy dostępu do akt wskazują na uchybienia organu, które miały miejsce w postępowaniu administracyjnym w przedmiotowej sprawie, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien udostępnić skarżącej akta sprawy i umożliwić sporządzanie z nich notatek, kopii i odpisów zgodnie z normą przepisu art. 72 § 2 k.p.a. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci przede wszystkim art. 115 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaspokojeniu należności odsetkowych zabezpieczonych hipotecznie w kategorii trzeciej, podczas gdy winny one podlegać zaspokojeniu w kategorii szóstej oraz art. 115 § 2a u.p.e.a. Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie zasadny jest zarzut nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 115 § 2a u.p.e.a., który to przepis obowiązuje w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych od 20 lutego 2011 r. Z akt sprawy oraz postanowień I i II instancji nie wynika, by organy rozstrzygały na jego podstawie. Zarzut został więc oddalony. Skarżąca wskazuje ponadto, że organy I i II instancji w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo ustaliły, że odsetki mieszczą się w sumie hipotecznej w zw. z czym zaspokaja się w trzeciej kategorii tak jak należność główną zabezpieczoną hipotecznie. Wobec tego zdaniem Skarżącej organ I instancji winien był ustalić jaką część sum hipotecznych są należności główne podlegające zaspokojeniu w kategorii trzeciej, a jaką częścią tych sum są odsetki podlegające zaspokojeniu w kategorii szóstej. Kolejność zaspokajania należności odsetkowych określona jest w art. 115 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z nim w pierwszej kolejności zaspokajane są koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. W trzeciej kolejności zaspokaja się należności zabezpieczone hipotecznie lub zastawem rejestrowym albo wpisane do innego rejestru, a w kategorii szóstej inne należności i odsetki. Zgodnie z art. 12 § 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz.U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361) o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu. W świetle art. 69 przedmiotowej ustawy hipoteka zabezpiecza mieszczące się w sumie hipoteki roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenia uboczne, jeżeli zostały wymienione w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 11 lutego 2010 r. (III SA/Łd 346/09) skoro odsetki zostały zabezpieczone hipotecznie to powinny zostać zaspokojone w czwartej kolejności jako "należności zabezpieczone hipotecznie" w rozumieniu art. 115 § 2 u. p.e.a. Powyższe przepisy zastosowały w przedmiotowej sprawie organy i kolejność zaspokajania należności odsetkowych przez nie była prawidłowa, co wynika z treści postanowień obu instancji. Niemniej postanowienia organów obu instancji zasługiwały na uchylenie ze względu na wskazaną powyżej obrazę przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia postanowień zarówno I jak i II instancji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawą orzeczenia o ich niewykonywaniu art. 152 p.p.s.a., a podstawą co do kosztów art. 200 p.p.s.a.