III SA/Wa 2880/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.198 zł (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 kwietnia 2006 r. do Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek A. W., zwanego dalej Skarżącym, o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 26.584,00 zł w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Skarżący argumentował, iż przepisy art. 10, art. 75, art. 81 oraz art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej - upa) oraz §7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, dalej - rozporządzenie MF) są niezgodne z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (TWE) oraz postanowieniami Dyrektyw nr 92112/EWG i nr 70/50/EWG. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując w uzasadnieniu, że w badanej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej - Op). W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 11 upa przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Organ ten powołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 81 upa, a także art. 75 tej ustawy określający zasady obliczania wysokości stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, iż powołane przepisy obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i dlatego podatnicy, i organy podatkowe są obowiązane do ich przestrzegania. Dopiero ewentualne orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę, spowoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stanął na stanowisku, że przepisy prawa krajowego, na podstawie których został uiszczony podatek akcyzowy, nie są niezgodne z art. 25, art. 28 i 90 TWE. Pismem z 5 maja 2006 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a polegało na zastosowaniu przepisu art. 80 upa oraz §7 rozporządzenia MF, mimo iż przepisy te pozostają w sprzeczności z art. 90 TWE oraz Dyrektywami 92/12/EWG i 70/50/EWG. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem DIC, Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej - Dyrektywa Akcyzowa), określającą wyroby akcyzowe zharmonizowane, to kluczowy dokument prawa wspólnotowego regulujący system podatku akcyzowego. Ponieważ samochody osobowe nie są tą dyrektywą objęte, ich opodatkowanie regulowane jest wyłącznie przepisami krajowymi. Tym samym - podkreślił DIC - w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. DIC wskazał również, iż z art. 90 TWE wynika, że nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i produktów nabytych wewnątrzwspólnotowo. Przepis ten dopuszcza możliwość nakładania przez jedno z państw członkowskich na produkty innych państw członkowskich bezpośrednio lub pośrednio opłat wewnętrznych, jednakże z zastrzeżeniem, iż nie będą one wyższe od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe (produkty, które w ocenie konsumentów mają takie same cechy i służą zaspokojeniu tych samych potrzeb). DIC zauważył, iż opłaty wewnętrzne w rozumieniu tego przepisu należą do systemu podatkowego, obejmującego zarówno towary krajowe, jak i zagraniczne. W dalszej części uzasadnienia, przedstawiając przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF, DIC wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 upa podatnikami podatku akcyzowego od niezarejestrowanych samochodów osobowych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym używanego samochodu sprowadzonego do Polski z terytorium jednego z państw członkowskich UE, jest elementem polityki fiskalnej państwa. Brak jest więc podstaw do wyłączenia stosowania ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, DIC wskazał, iż zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 i §2 Op. DIC ustosunkował się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 1059/04), w którym Sąd ten orzekł, iż sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do ETS. DIC zaznaczył, że uprawnienie takie przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Nie przysługuje natomiast organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów dotyczących istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Jednakże w przedmiotowej sprawie, w ocenie DIC, nie zachodzi przypadek kolizji postanowień zawartych w polskim ustawodawstwie z powołanymi przez Skarżącego zapisami TWE, która uzasadniałby bezpośrednie stosowanie przepisów tego Traktatu i pominięcie regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu podniósł, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF, w zakresie obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od importowanych samochodów używanych oraz obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu, mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. W ocenie Skarżącego, wbrew stanowisku organów celnych, zachodzi niezgodność w/w ustawy i rozporządzenia z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Skarżący podniósł, iż art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zobowiązuje organy państwa do pominięcia każdej normy prawnej pozostającej w oczywistej kolizji z równorzędną normą wspólnotową. Organy państwa tym bardziej są - zdaniem Skarżącego - zobowiązane pominąć normę krajowego porządku prawnego, jeżeli jest ona w kolizji z normą wspólnotową wyższego rzędu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. GSK 63/04 oraz orzeczenie ETS o sygn. C-11/92 (The Queen v. Secretary for Health ex parte Gallaher Ltd and others). Skarżący podniósł również, iż DIC pozostawił poza zakresem rozważań tezy i wnioski płynące z przywołanego w odwołaniu orzecznictwa wspólnotowego i związku z tym wskazał, iż unia celna łącząca członków wspólnoty wyklucza, na podstawie art. 25 TWE jakąkolwiek możliwość stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. W jego ocenie, podatek akcyzowy wprowadzony wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim, jest opłatą o skutku równoważnym do cła i ma charakter jawnie dyskryminujący. Narusza ona zakaz dyskryminowania produktów importowanych oraz zmierza do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Zdaniem Skarżącego, obecność tej normy prawnej w polskim porządku prawnym oraz jej stosowanie przez organy podatkowe jest niedopuszczalne, z powodu sprzeczności z postanowieniami TWE. Skarżący wskazał także, iż w świetle art. 90 TWE nie można się zgodzić z poglądem organu II instancji o braku kolizji pomiędzy postanowieniami tego artykułu a postanowieniami ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne. Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25, art. 28 i art. 90 tego Traktatu, oraz postanowieniami Dyrektyw nr 92112/EWG i nr 70/50/EWG. Problem wykładni powyższych przepisów prawa wspólnotowego w kontekście obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny ETS, który odpowiadając na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdził w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. ETS wskazał jednocześnie, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego, podkreślił ETS, należy zbadanie, czy polskie przepisy, w szczególności zaś § 7 rozporządzenia MF, wywołują takie skutki. ETS wyjaśnił także, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 upa, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli przyjąć, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Podkreślić należy, że wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Przede wszystkim wskazać trzeba, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw członkowskich UE. Wskazał jedynie, że kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata sprowadzane z zagranicy nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku" zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane wcześniej w Polsce. Aczkolwiek ETS posługuje się pojęciem nieznanym w polskim prawie podatkowym (rezydualna kwota podatku akcyzowego), to jest oczywiste, zwłaszcza jeśli uwzględnić że stanowi ono odpowiednik użytego w angielskiej wersji pojęcia "the residual excise duty" i "the residual amount", w wersji niemieckiej zaś "restliche Akzise" oraz "der Restbetrag der Akzise", że chodzi o ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz, przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 upa. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika. Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, to jednak uiszczona przez niego cena zawiera w sobie "kwotę rezydualną tego podatku" zapłaconego przez pierwotnego nabywcę pojazdu. Zgodnie z poglądem ETS porównaniu ma podlegać "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata" i "rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej" samochodu podobnego uprzednio w Polsce nabytego i zarejestrowanego. W danym konkretnym przypadku zatem porównaniu podlegać będzie stawka i kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy oraz wartość rynkowa pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju i zawarta w tej wartości "rezydualna kwota podatku akcyzowego". Miarodajne dla takiej oceny będą zatem przepisy obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - w odniesieniu do stawki akcyzy i wysokości podatku zapłaconego przez Skarżącego oraz przepisy obowiązujące w dacie opłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Tylko bowiem te przepisy pozwolą ustalić stawkę zapłaconego podatku, w konsekwencji zaś - kwotę podatku rezydualnego zawartą w cenie rynkowej pojazdu podobnego zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Nie wymaga oczywiście dodania, że bazę dla porównania może stanowić wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, którą to wartość - jako istotny element stanu faktycznego - ustalić muszą organy podatkowe. Ustaleń tych nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Do organów podatkowych należeć będzie także rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające takie dane jak marka i wiek samochodu, wyposażenie a także istniejące uszkodzenia. Ustalenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego w istocie rzeczy oznaczać będzie określenie wysokości obciążającego Skarżącego podatku akcyzowego, w zakresie bowiem, w jakim kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy przekracza "kwotę podatku rezydualnego", przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają art. 90 TWE. Dlatego też kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu Skarżącego i wyznaczającą wysokość obciążającego go zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez niego podatku akcyzowego. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła przywozowego, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tym przepisie, to wynikający z tego przepisu zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 upa. Powyższa analiza wskazuje, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 ppsa Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 ppsa, natomiast koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 tej ustawy.