III SA/Wa 2881/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Hotel [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej też "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca" albo "Hotel") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Pozwem z dnia 9 grudnia 2016 r., skierowanym do Sądu Okręgowego w S. I Wydziału Cywilnego, Oddział Terenowy Stowarzyszenia [...] z siedzibą w P. ("Stowarzyszenie") wystąpiła przeciwko Hotelowi o zapłatę kwoty 3 235 743, 34 zł z odsetkami od 2012 roku. Jako podstawę tego roszczenia Stowarzyszenie wskazało umowę zawartą z Hotelem w dniu [...] maja 2009 r., której przedmiotem była realizacja usługi doradczo-informacyjnej związanej z uzyskaniem dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. Według Stowarzyszenia należne jest mu od Hotelu wynagrodzenie wskazane w § 9 ust. 3 umowy z dnia [...] maja 2009 r. w wysokości równowartości 3% plus podatek od towarów i usług w wysokości 22% od całkowitej wartości projektu tytułem opłaty za sukces, czyli właśnie dochodzona w pozwie kwota 3 245 743, 34 zł. Stowarzyszenie stanęło na stanowisku, że jego roszczenie wymagalne jest od 2012 r. Z tytułu żądanego wynagrodzenia w wysokości 3 245 743,34 zł Stowarzyszenie nie wystawiło na rzecz Hotelu faktury, pomimo, że doliczyło do żądanej kwoty podatek od towarów i usług w wysokości 22%. We wniosku znalazło się następujące sformułowanie: "Podkreślenie wymaga, że »pierwszy« składnik wynagrodzenia wskazane w § 9 ust. 1 umowy z dnia [...] maja 2009 r. Stowarzyszenie wystawiło na rzecz Hotelu fakturę doliczając do określonej w umowie wysokości wynagrodzenia podatek od towarów i usług w wysokości 22%. W ten sposób Hotel rozliczył się ze Stowarzyszeniem regulując płatność za fakturę na kwotę 15. 000 zł netto (18. 300 zł brutto). Podatek od towarów i usług ujęty w tej fakturze został rozliczony przez Hotel. Ponadto Hotel rozliczał się ze Stowarzyszeniem za usługi objęte inną umową, z tytułu czego Stowarzyszenie również wystawiło na rzecz Hotelu faktury. Zgodnie z art. 19 Statutu Stowarzyszenia może ono prowadzić działalność gospodarczą.". Spółka podała, że obecnie Stowarzyszenie wywodzi swój brak obowiązku wystawienia faktury i zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 585 297, 97 zł od trzeciej, rzekomo należnej Stowarzyszeniu, transzy wynagrodzenia wskazanej w § 9 ust. 3 z umowy z dnia [...] maja 2009 r., twierdząc, że jest Stowarzyszeniem nieprowadzącym działalności gospodarczej. Głównym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem Stowarzyszenia jest fakt, że nie jest ono wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. Stanowisko Stowarzyszenia w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury powoduje, że Hotel nie będzie miał możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług w znacznej wysokości. Do powyższego stanowiska Skarżąca nie sformułowała we wniosku żadnego pytania. Jednocześnie Spółka przestawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym Stowarzyszenie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i powinno wystawić fakturę domagając się od Hotelu zapłaty wynagrodzenia z § 9 ust. 3 umowy z dnia [...] maja 2009 r. oraz zapłacić podatek od towarów i usług. W dniu [...] maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie zażalenie wniosła Skarżąca, zarzucając Dyrektorowi naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "Op" lub "Ordynacja") w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106a i 106b oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej "uptu" lub "ustawa"), poprzez uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy oraz wykracza poza granice interpretacyjne podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy istotnym zagadnieniem dla Skarżącej jest to, czy Stowarzyszenie jest przedsiębiorcą, a skutkiem tego, czy jest zobowiązane do wystawienia na rzecz Spółki faktury VAT na kwotę 3 235 743, 34 zł, gdyż skutkiem tego Hotel uzyska prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w znacznej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Organ utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Przy czym z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzące określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Dyrektor ocenił, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować prawa i obowiązki wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił, spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. Dyrektor wskazał, że stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Spółki, gdyż stanowisko Skarżącej dotyczy w swej istocie ustalenia, czy Stowarzyszenie jest przedsiębiorcą - podatnikiem w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym umowy, i w konsekwencji, czy obowiązane jest do wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi na rzecz Wnioskodawczyni. W konsekwencji, zdaniem Organu, przedstawiony we wniosku problem nie dotyczy sfery podatkowej Wnioskodawcy, lecz poruszony w nim problem kształtuje i wpływa wyłącznie na prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług Stowarzyszenia. Dlatego też Wnioskodawca nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b §1 ustawy Op, tym samym Organ nie może wydać interpretacji indywidualnej, w której przedstawiałby ocenę działań i zamierzeń podmiotu innego niż Skarżąca. Stwierdzono również, że Stowarzyszenie nie mogłoby korzystać z funkcji ochronnej w przypadku ewentualnego wydania przez Organ interpretacji. Niezależnie od powyższego wskazano, że Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska oparł się m.in. na ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, dalej "usdg") wywodząc z niej oraz orzecznictwa wniosek, że Stowarzyszenie, pomimo odmiennego stanowiska, powinno zostać uznane za przedsiębiorcę w rozumieniu tych przepisów. Oceniono, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 i 2 Op, przepisy usdg nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Tym samym Organ podatkowy nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. Nie godząc się z powyższym postanowieniem Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając Dyrektorowi naruszenie art. 165a § 1 w zw. art. 14b oraz art. 14h Op w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106a i 106b oraz art. 86 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że prawidłowe jest postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z powołaniem, że wniosek ten nie dotyczy indywidualnej sprawy Skarżącej oraz wykracza poza granice interpretacyjne przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy istotnym zagadnieniem dla Skarżącej jest ustalenie, czy Stowarzyszenie jest przedsiębiorcą, a skutkiem tego, czy jest ono zobowiązane do wystawienia faktury, gdyż dopiero skutkiem tego Skarżąca uzyska prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że wyraźnie wskazała we wniosku, dlaczego należy ją uznać za podmiot zainteresowany w znaczeniu art. 14b § 1 Op. Stwierdzono, iż w przypadku uznania Stowarzyszenia za przedsiębiorcę, z czym wiąże się powstanie po jego stronie obowiązku wystawienia faktury za usługę, Skarżąca uzyska prawo do rozliczenia tej faktury, w tym odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko Organu zaprezentowane w wydanych w sprawie postanowieniach sprowadzić można do dwóch kwestii: 1) Spółka wystąpiła o interpretację przepisów, które nie należą do prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 2) Spółka nie była podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza precyzyjna lektura wniosku o wydanie interpretacji, pozwala w ocenie Sądu uznać, że przedmiotem wątpliwości Skarżącej było jednak prawo podatkowe w wyżej przywołanym rozumieniu. Otóż, jakkolwiek w swoim wniosku Spółka rozważała definicję działalności gospodarczej i przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to przecież analizowała także te pojęcie zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakresowo definicje te są niemal tożsame. Co więcej – nawet, gdyby Spółka nie powołała żadnych konkretnych przepisów ustawy podatkowej lub nie-podatkowej, to przecież rolą Dyrektora byłoby udzielenie interpretacji w świetle postawionego problemu, który niewątpliwie dotyczył prawa podatkowego. Wątpliwości Spółki polegały bowiem na tym, czy jej kontrahent świadcząc (ewentualnie) usługę działał jako przedsiębiorca – podatnik VAT, i czy w związku z tym miał obowiązek wystawić fakturę VAT. Rozstrzygnięcie tej kwestii powinno nastąpić na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, która niewątpliwie jest ustawą podatkową. Organ wadliwie więc uznał, że Spółka wystąpiła o wykładnię przepisów innych, niż podatkowe. Niemniej w drugiej ze wskazanych kwestii stanowisko Organu jest trafne. Otóż z art. 14b § 1 Ordynacji wynika, że interpretacja może być wydana "w sprawie" zainteresowanego ("...w jego indywidualnej sprawie..."). Zainteresowanym w tym sensie nie zawsze jest ten, kto występuje o wydanie interpretacji. Przymiot zainteresowanego ściśle łączy się bowiem z dwoma funkcjami interpretacji, tj. funkcją informacyjną i funkcją ochronną. Jeśli postawiona we wniosku wątpliwość pytającego i zadane pytanie zmierza do udzielenia odpowiedzi dotyczącej bezpośrednio sytuacji prawnej pytającego, zaś Organ udziela takiej odpowiedzi, to w ten sposób realizuje się funkcja informacyjna – pytający uzyskuje odpowiedź dotyczącą jego sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji kogoś innego. Z kolei funkcja ochronna polega na tym, że wnioskodawca ma możliwość skorzystania z ustawowej gwarancji, że zastosowanie się do poglądu zawartego w wydanej interpretacji nie może szkodzić podmiotowi legitymującemu się taką interpretacją (art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej). Jeśli te dwie funkcje nie mogą być zastosowane wobec podmiotu pytającego, nie jest on zainteresowanym w sensie art. 14b § 1 Op. Udzielenie żądanej przez Spółkę interpretacji doprowadziłoby do tego, że Organ oceniłby obowiązki prawnopodatkowe w VAT, jakie ewentualnie ciążą na Stowarzyszeniu "[...]", a nie na Spółce. Spółka nie mogłaby się w żaden sposób dowiedzieć o swojej sytuacji, ponieważ – po prostu – nie zapytała o swoją sytuację. Przedmiotem jej wątpliwości były obowiązki kontrahenta, zatem – dla uzyskania stanowiska Organu w tej sprawie – z wnioskiem powinno wystąpić to Stowarzyszenie, a nie Spółka. Skarżąca przejawia tu co najwyżej pewne zainteresowanie faktyczne w uzyskaniu stanowiska Organu, ale nie zainteresowanie prawne, jakiego wymaga art. 14b § 1 Op. Ponadto Spółka w żaden sposób nie mogłaby skorzystać z ochronnej funkcji żądanej interpretacji. Nie dysponowałaby żadnymi środkami prawnymi, aby wymóc na ww. Stowarzyszeniu ewentualne wystawienie faktury (gdyby Organ potwierdził, że taka faktura była wymagana), zaś odmowa wystawienia faktury, co do której Organ ewentualnie potwierdziłby obowiązek jej wystawienia, w żaden sposób nie stwarzałaby dla Spółki, ani dla Stowarzyszenia, stanu bezpieczeństwa prawnopodatkowego. Analogicznie – takiego stanu nie stwarzałoby też wystawienie faktury przez Stowarzyszenie. Kontrahent Spółki nie byłby przecież adresatem interpretacji, w związku z czym stanowisko Organu zaprezentowane w niej nie mogłoby wpływać na uprawnienia tego Stowarzyszenia. Skarga w istotnym zakresie zawiera argumentację bezprzedmiotową dla niniejszej sprawy w świetle faktu, że przedmiotem tej skargi jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. To, czy kontrahent Spółki rzeczywiście świadcząc na rzecz Skarżącej usługę działał jako podatnik VAT, i czy powinien wystawić fakturę, jest elementem sporu merytorycznego, który w niniejszej sprawie w ogóle nie zaistniał. Organ odmówił przecież wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op. Dlatego Sąd nie może wypowiadać się w tej kwestii merytorycznej, gdyż nie wypowiedział się w niej Organ słusznie uznając, iż w niniejszej sprawie Spółka nie jest podmiotowo legitymowana do otrzymania interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, choć częściowo zostało wadliwie uzasadnione. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.