III SA/Wa 2885/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 17 marca 2014 r. Skarżący – G. K., wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zwrot zajętych kwot łącznie z odsetkami. Powołał się na okoliczność, że zakończone zostało postępowanie podatkowe. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił Skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 26 stycznia 2011 r. nr [...], obejmującego zaległość w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w kwocie 8.543,50 zł. Wyjaśnił, że na podstawie powyższego własnego tytułu wykonawczego wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż decyzją z [...] listopada 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych marki [...] i [...]. Ponieważ zobowiązanie to nie zostało uregulowane, 26 stycznia 2011 r. na podstawie tej decyzji wystawiono tytuł wykonawczy, a 27 stycznia 2011 r. – zawiadomienie o zajęciu rachunku Skarżącego w [...] S.A. Odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu doręczono Skarżącemu 3 lutego 2011 r. Bank poinformował, że na rachunkach indywidualnym i firmowym Skarżącego brak jest środków umożliwiających realizację zajęcia. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2010 r. Postanowieniem z 1 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 363/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") w Warszawie wstrzymał wykonanie decyzji. W związku postępowanie egzekucyjne zostało zwieszone (postanowienie z [...] lipca 2011 r.). Ponieważ wyrokiem z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 363/11 WSA w Warszawie oddalił powyższą skargę Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne (postanowienie z [...] maja 2013 r.), a zawiadomieniem z 21 maja 2013r. zajął wierzytelność Skarżącego z tytułu kosztów postępowania sądowego. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Skarżącemu 24 maja 2013 r. Na podstawie tego zajęcia uzyskano kwotę 1.029,30 zł, która pokryła koszty egzekucyjne i częściowo należności ujęte w tytule wykonawczym. Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015) –dalej: "u.p.e.a.". Podniósł, że Skarżący nie składał deklaracji na podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a także nie zapłacił podatku akcyzowego wynikającego z decyzji z [...] listopada 2010 r. Postępowanie podatkowe faktycznie zostało zakończone, ale rozstrzygnięcie było niekorzystne dla Skarżącego. Sąd potwierdził bowiem, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Skoro zaś Skarżący obowiązku tego nie wykonał dobrowolnie, zasadne jest kontynuowanie egzekucji. Decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego jest prawomocna i pozostaje w obrocie prawnym. Skarżący nie przedstawił dowodu, że decyzja została wycofana z obrotu prawnego, tj. że została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił obrazę art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organem rozpatrującym sprawę merytorycznie i organem egzekucyjnym jest ten sam organ – Dyrektor Izby Celnej. Zażalenie byłoby bezzasadne, gdyby organem egzekucyjnym był inny organ, ponieważ do organu egzekucyjnego nie należy merytoryczna ocena egzekwowanej decyzji. Skarżący podniósł, iż organy celne przeprowadziły kontrolę podatkową za lata 2005-2007, która dotyczyła 52 samochodów. W niektórych przypadkach wystąpiła nadpłata, w innych zaś niedopłata podatku. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej powinien zawiesić postępowanie egzekucyjne i dokonać całościowego rozliczenia, stwierdzając nadpłatę lub niedopłatę, do czego zobowiązał go Sąd. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje, jeżeli zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym powodujące, iż dalsze jego prowadzenie jest niemożliwe lub niecelowe. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżący powołał się jedynie na zakończenie postępowań podatkowych, natomiast w żaden sposób nie wykazał, aby decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2010 r., stanowiąca podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, została wycofana z obrotu prawnego. WSA w Warszawie oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z 1 grudnia 2011 r., który stał się prawomocny. Powołując się na te okoliczności organ egzekucyjny wyjaśnił kwestię wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do kwestii tożsamości organu podatkowego i organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404), w świetle którego m.in. dyrektorzy izb celnych realizują zadania organów celnych i organów podatkowych. Przytoczył również treść art. 19 § 5 u.p.e.a., wskazującego dyrektora izby celnej jako organ egzekucyjny. Wywiódł, że ustawodawca uprawnił dyrektorów izb celnych do występowania w roli organu podatkowego i organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, ponieważ każde z tych postępowań jest prowadzone na podstawie odmiennych unormowań prawnych. Inny jest również merytoryczny zakres tych postępowań. Ponadto, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 26 § 1 u.p.e.a., egzekucję wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, o czym stanowi art. 29 § 1 u.p.e.a. Jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem i egzekwuje swoje własne decyzje, nie może w postępowaniu egzekucyjnym, działając jako organ egzekucyjny, badać merytorycznie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie mógł być skuteczny zarzut obrazy art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Instytucję zawieszenia postępowania egzekucyjnego regulują art. 56 - 58 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji uzasadnił swoje postanowienie. Powołał się bowiem na przepisy regulujące umorzenie postępowania egzekucyjnego i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a także ocenił argumenty przedstawione przez Skarżącego. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w ramach jednego postępowania kontrolnego dotyczącego 51 samochodów wydanych zostało 29 decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące. W przypadku lutego, marca i maja 2005 r. wyliczono niedopłatę w podatku akcyzowym. W pozostałych 26 miesiącach powstała nadpłata w tym podatku. Zgodnie z wyrokiem WSA, po zakończeniu postępowań za poszczególne miesiące z lat 2005-2007, organ celny powinien całościowo rozliczyć nadpłaty i niedopłaty oraz podać saldo do zapłaty, a w przypadku Skarżącego – określić nadpłatę do zwrotu w kwocie przeszło 30.000 zł. Pomimo to Dyrektor Izby Celnej nadal egzekwuje niedopłaty, a nadpłat dotychczas nie rozliczył. W związku z tym, każda kwota zabrana przez komornika i tak będzie musiała być zwrócona, po rozliczeniu nadpłat. W przekonaniu Skarżącego roszczenie organu podatkowego powinno być pokryte z nadpłat, jakie posiada w tym organie. Skarżący zaznaczył, iż mógłby się zgodzić z argumentami przedstawionymi w zaskarżonym postanowieniu, gdyby egzekucję prowadził inny organ. Organ egzekucyjny nie jest bowiem od oceny merytorycznej egzekwowanych decyzji przekazanych przez wierzyciela. Jednakże, w tym przypadku organem merytorycznym i egzekucyjnym jest ten sam organ. W opinii Skarżącego zmiana kolejności postępowania, czyli najpierw egzekucja, a następnie rozliczenie nadpłat, w tym z egzekucji, jest przykładem arogancji urzędniczej i obrazą art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości w podatku akcyzowym za maj 2005 r. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. W rozpoznanej sprawie istotne zatem są jedynie te okoliczności, które jako wskazane w powyższym przepisie, mogą skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej swego postanowienia Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zważywszy, iż we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżący powołał się na okoliczność, że postępowania podatkowe zostały zakończone, jako wskazaną przez niego przesłankę umorzenia przyjąć należało wygaśnięcie obowiązku. Odmawiając uwzględnienia wniosku Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wskazana w tytule wykonawczym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r. jest prawomocna i pozostaje w obrocie prawnym, a wynikający z niej podatek nie został zapłacony. Dodał, że nie istnieje nadpłata w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej argumentację powyższą uznał za prawidłowe uzasadnienie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie argumentacja ta nie mogła być uznana za wystarczającą. Okoliczność, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest bowiem równoznaczna z istnieniem obowiązku podlegającego egzekucji. Decyzja wymiarowa istnieje w obrocie prawnym także wtedy, gdy określone nią zobowiązanie ulegnie przedawnieniu albo gdy zaległości z tytułu tego zobowiązania zostaną umorzone, zapłacone lub wyegzekwowane. Istnienie decyzji w obrocie prawnym samo w sobie nie ma zatem znaczenia jako argument przemawiający za kontynuacją egzekucji. Pomimo enigmatyczności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku. We wniosku Skarżący nie powoływał się jednakże na istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2005 r. W zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Celnej wprost podnosił natomiast istnienie nadpłat w podatku akcyzowym za inne okresy rozliczeniowe. Uważał, że skoro organem egzekucyjnym i organem podatkowym jest ten sam Dyrektor Izby Celnej, powinien on przede wszystkim uwzględnić istnienie tych nadpłat dokonując ich stosownego rozliczenia z zaległościami ("niedopłatami"). Powołał się przy tym na wyrok WSA. Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie, w szczególności dotyczących ewentualnego dokonania zaliczenia nadpłat na przedmiotową zaległość podatkową. Poczynienie takich ustaleń było uzasadnione, jako że powinien był wziąć pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania przezeń rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego wpłynął do Izby Celnej 18 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, jako organ egzekucyjny wydał postanowienie [...] maja 2014 r. W ciągu dwóch miesięcy prowadzenia postępowania organ egzekucyjny uzyskał wyjaśnienie z Urzędu Celnego [...] w W. dotyczące wnioskowanego przez Skarżącego zwrotu zajętych kwot (potraktowanego jako odrębny wniosek), z którego wyjaśnienia wynikało, że zobowiązanie ujęte w tytule wykonawczym z 26 stycznia 2011 r. zostało określone w kwocie do zapłaty 8.543,50 zł, a skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej określającą to zobowiązanie została oddalona (pismo z 15 maja 2014 r.). W piśmie tym wskazano również kwoty podatku akcyzowego do zapłaty, związane z tytułem wykonawczym z 22 lutego 2012 r. Ustalenia organu egzekucyjnego wskazywały zatem, że nie istnieje nadpłata w podatku akcyzowym za maj 2005 r., ale były nieprzydatne jako źródło informacji o tym, czy w okresie do 10 lipca 2014 r., kiedy to Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie, dokonano rozliczenia nadpłat, na których istnienie powoływał się Skarżący wskazując 26 decyzji wymiarowych, z obciążającymi go zaległościami, w tym z zaległością w podatku akcyzowym za maj 2005 r. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Celnej nie wezwał Skarżącego do sprecyzowania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wypowiedział się jedynie co do istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2005 r. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, który z treści zażalenia dowiedział się, w jakich okolicznościach Skarżący upatruje przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, było zatem ustalenie, czy okoliczności te faktycznie wystąpiły, tym bardziej że powołał się on przy tym na wyrok WSA. Ograniczając się do zaakceptowania argumentacji organu egzekucyjnego o istnieniu w obrocie prawnym prawomocnej decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego za maj 2005 r. i nie czyniąc ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 7 w związku z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Z przepisów tych wynika zasada prawdy materialnej, której realizacji służy nałożony na organy administracji publicznej obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący miał również prawo oczekiwać, że ocena zasadności odwołania się przezeń do nakazu zawartego w wyroku WSA znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, iż wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 363/11 oddala skargę na decyzję określającą wysokość podatku akcyzowego za maj 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby chociażby sprawdził, czy nakaz, na który powołał się Skarżący, rzeczywiście z wyroku tego wynika. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie może być więc uznane za spełniające wymogi ustanowione w art. 107 § 3 k.p.a. Naruszenie tego przepisu Sąd uznał za istotne, jako że wynikało ono w istocie z braku wskazanych wyżej ustaleń faktycznych dotyczących istnienia i rozliczenia nadpłat. Podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego jest bezsporna, podobnie jak okoliczność, iż organ egzekucyjny nie może badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Tym niemniej nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącym co do szczególnego charakteru sytuacji, gdy ten sam organ administracji publicznej pełni zarówno funkcję wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem z tytułu egzekwowanej należności, obowiązany jest podjąć czynności wyjaśniające w celu uzyskania informacji, które uzyskałby od wierzyciela, gdyby ten był innym podmiotem. Innymi słowy, w takiej sytuacji organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę wszystkie informacje, jakimi dysponuje (jakie uzyskał) jako wierzyciel. Twierdzenie, że Skarżący nie wykazał, aby decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została wycofana z obrotu prawnego, jest nieporozumieniem w sytuacji, gdy jest to decyzja Dyrektora Izby Celnej i to on z urzędu powinien znać losy tej decyzji. Skarżący nie domagał się dokonania w postępowaniu egzekucyjnym merytorycznego badania dochodzonego obowiązku, co czego nawiązano w zaskarżonym postanowieniu. Skarżący domagał się uwzględnienia okoliczności, że posiada nadpłaty, które należało zaliczyć na zaległości podatkowe. Istnienie tych zatem okoliczności należało w sposób bezsporny ustalić w toku postępowania. Wprawdzie w skardze Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Celnej "nadal egzekwuje niedopłaty a nadpłat nie rozliczył", ale twierdzenie to nie mogło mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia wydanego bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego dotyczącego zarzutów Skarżącego w sytuacji, gdy ustalenia takie nie wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ egzekucyjny, przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę rozstrzygnięcia. Resumując Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie nie poczyniono ustaleń faktycznych, które uprawnionym czyniłyby stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem weźmie pod uwagę konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wystąpienia okoliczności, na które powoływał się Skarżący, tj. jednoczesnego istnienia nadpłat i zaległości w podatku akcyzowym należnym za różne okresy rozliczeniowe, co mogło skutkować dokonaniem stosownych zaliczeń i w rezultacie zaspokojeniem dochodzonej należności. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.