III SA/Wa 2886/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postepowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 17 marca 2014 r. Skarżący – G. K., wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zwrot zajętych kwot łącznie z odsetkami. Powołał się na okoliczność, że zakończone zostało postępowanie podatkowe. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił Skarżącemu umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułu wykonawczego z 30 października 2009 r. nr [...], obejmującego zaległość w podatku akcyzowym za luty 2005 r. w kwocie 373 zł oraz z 30 października 2009 r. nr [...], obejmującego zaległość w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. w kwocie 2.328 zł. Wyjaśnił, że w oparciu o ww. własne tytuły wykonawcze wszczął postępowania egzekucyjne wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż decyzją z [...] sierpnia 2009 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych marki [...] i [...], a wydaną tego samego dnia decyzją nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych marki [...] i [...]. Decyzje te stały się ostateczne. Ponieważ zobowiązania powyższe nie zostały uregulowane, 30 października 2009 r. w oparciu o ww. decyzje wystawiono tytuły wykonawcze, a 20 listopada 2009 r. – zawiadomienie o zajęciu rachunku Skarżącego w [...]. Odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zajęciu doręczono Skarżącemu 25 listopada 2009 r. Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego Skarżącego. Następnie, 1 kwietnia 2010 r. skuteczne zajęto rachunek Skarżącego w [...] S.A. Przekazaną przez Bank kwotę 366,10 zł zarachowano na koszty egzekucyjne i tytuł wykonawczy obejmujący zaległość za luty 2005 r. Na wniosek Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wstrzymał postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych z uwagi na złożenie przez niego wniosku z 28 września 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty (postanowienie z [...] października 2010 r.). Ustalono, że postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie wniosku z 22 września 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 19.524 zł. Stwierdził, że Skarżący nie składał deklaracji na podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak i nie zapłacił podatku akcyzowego wynikającego z ww. decyzji. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015) –dalej: "u.p.e.a.". Stwierdził, iż na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] sierpnia 2009 r. Skoro Skarżący nie wykonał obowiązku dobrowolnie, zasadnym jest kontynuowanie egzekucji. Decyzje te są ostateczne i podlegają wykonaniu. Skarżący nie przedstawił dowodu, że decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały wycofane z obrotu prawnego, tj. aby zostały zmienione, uchylone lub aby stwierdzono ich nieważność. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił obrazę art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organem rozpatrującym sprawę merytorycznie i organem egzekucyjnym jest ten sam organ – Dyrektor Izby Celnej. Zażalenie byłoby bezzasadne, gdyby organem egzekucyjnym był inny organ, ponieważ do organu egzekucyjnego nie należy merytoryczna ocena egzekwowanej decyzji. Skarżący podniósł, iż organy celne przeprowadziły kontrolę podatkową za lata 2005-2007, która dotyczyła 52 samochodów. W niektórych przypadkach wystąpiła nadpłata, w innych zaś niedopłata podatku. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej powinien zawiesić postępowanie egzekucyjne i dokonać całościowego rozliczenia, stwierdzając nadpłatę lub niedopłatę, do czego zobowiązał go Sąd. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Opisując stan faktyczny sprawy wskazał, iż pismem z 30 listopada 2009 r. Skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Ostatecznie, postanowieniem [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2010 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje, gdy zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, powodujące, iż dalsze jego prowadzenie jest niemożliwe lub niecelowe. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. We wniosku o umorzenie postępowań egzekucyjnych Skarżący powołał się jedynie na zakończenie postępowań podatkowych, natomiast w żaden sposób nie wykazał, aby decyzje stanowiące podstawę tytułów wykonawczych zostały wycofane z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem egzekucyjnym, iż nie wnosząc odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] sierpnia 2009 r. Skarżący zaakceptował rozstrzygnięcie organu podatkowego uznając, że ten prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawny spraw. Odnosząc się do kwestii tożsamości organu podatkowego i organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404), w świetle którego m.in. dyrektorzy izb celnych realizują zadania organów celnych i organów podatkowych. Przytoczył również treść art. 19 § 5 u.p.e.a., wskazującego dyrektora izby celnej jako organ egzekucyjny. Wywiódł, że ustawodawca uprawnił dyrektorów izb celnych do występowania w roli organu podatkowego i organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, ponieważ każde z tych postępowań jest prowadzone na podstawie odmiennych unormowań prawnych. Inny jest również merytoryczny zakres tych postępowań. Ponadto, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 26 § 1 u.p.e.a., egzekucję wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, o czym stanowi art. 29 § 1 u.p.e.a. Jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem i egzekwuje swoje własne decyzje, nie może w postępowaniu egzekucyjnym, działając jako organ egzekucyjny, badać merytorycznie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie mógł być skuteczny zarzut obrazy art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Instytucję zawieszenia postępowania egzekucyjnego regulują art. 56 - 58 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji uzasadnił swoje postanowienie. Powołał się bowiem na przepisy regulujące umorzenie postępowania egzekucyjnego i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a także ocenił argumenty przedstawione przez Skarżącego. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w ramach jednego postępowania kontrolnego dotyczącego 51 samochodów wydanych zostało 29 decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące. W przypadku lutego, marca i maja 2005 r. wyliczono niedopłatę w podatku akcyzowym. W pozostałych 26 miesiącach powstała nadpłata w tym podatku. Zgodnie z wyrokiem WSA, po zakończeniu postępowań za poszczególne miesiące z lat 2005-2007, organ celny powinien całościowo rozliczyć nadpłaty i niedopłaty oraz podać saldo do zapłaty, a w przypadku Skarżącego – określić nadpłatę do zwrotu w kwocie przeszło 30.000 zł. Pomimo to Dyrektor Izby Celnej nadal egzekwuje niedopłaty, a nadpłat dotychczas nie rozliczył. W związku z tym, każda kwota zabrana przez komornika i tak będzie musiała być zwrócona, po rozliczeniu nadpłat. W przekonaniu Skarżącego roszczenie organu podatkowego powinno być pokryte z nadpłat, jakie posiada w tym organie. Skarżący zaznaczył, iż mógłby się zgodzić z argumentami przedstawionymi w zaskarżonym postanowieniu, gdyby egzekucję prowadził inny organ. Organ egzekucyjny nie jest bowiem od oceny merytorycznej egzekwowanych decyzji przekazanych przez wierzyciela. Jednakże, w tym przypadku organem merytorycznym i egzekucyjnym jest ten sam organ. W opinii Skarżącego zmiana kolejności postępowania, czyli najpierw egzekucja, a następnie rozliczenie nadpłat, w tym z egzekucji, jest przykładem arogancji urzędniczej i obrazą art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowań egzekucyjnych obejmujących zaległości w podatku akcyzowym za luty oraz za marzec 2005 r. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. W rozpoznanej sprawie istotne zatem są jedynie te okoliczności, które jako wskazane w powyższym przepisie, mogą skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej swego postanowienia Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zważywszy, iż we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżący powołał się na okoliczność, że postępowania podatkowe zostały zakończone, jako wskazaną przez niego przesłankę umorzenia przyjąć należało wygaśnięcie obowiązku. Odmawiając uwzględnienia wniosku Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wskazane w tytułach wykonawczych decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...], określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za luty i marzec 2005 r. są ostateczne i pozostają w obrocie prawnym, a wynikający z nich podatek akcyzowy nie został zapłacony. Dodał, że nie istnieją nadpłaty w podatku za te miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej argumentację powyższą uznał za prawidłowe uzasadnienie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie argumentacja ta nie mogła być uznana za wystarczającą. Okoliczność, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest bowiem równoznaczna z istnieniem obowiązku podlegającego egzekucji. Decyzja wymiarowa istnieje w obrocie prawnym także wtedy, gdy określone nią zobowiązanie ulegnie przedawnieniu albo gdy zaległości z tytułu tego zobowiązania zostaną umorzone, zapłacone lub wyegzekwowane. Istnienie decyzji w obrocie prawnym samo w sobie nie ma zatem znaczenia jako argument przemawiający za kontynuacją egzekucji. Pomimo enigmatyczności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku. We wniosku Skarżący nie powoływał się jednakże na istnienie nadpłat w podatku akcyzowym za luty i marzec 2005 r. W zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Celnej wprost podnosił natomiast istnienie nadpłat w podatku akcyzowym za inne okresy rozliczeniowe. Uważał, że skoro organem egzekucyjnym i organem podatkowym jest ten sam Dyrektor Izby Celnej, powinien on przede wszystkim uwzględnić istnienie tych nadpłat dokonując ich stosownego rozliczenia z zaległościami ("niedopłatami"). Powołał się przy tym na wyrok WSA. Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie, w szczególności dotyczących ewentualnego dokonania zaliczenia nadpłat na przedmiotową zaległość podatkową. Poczynienie takich ustaleń było uzasadnione, jako że powinien był wziąć pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania przezeń rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego wpłynął do Izby Celnej 18 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, jako organ egzekucyjny wydał postanowienie [...] maja 2014 r. W ciągu dwóch miesięcy prowadzenia postępowania organ egzekucyjny nie ustalił, czy i w jaki sposób zostało zakończone postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Powołał się jedynie na swoje postanowienie z [...] lipca 2011 r., którym uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie wniosku z 22 września 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W postanowieniu tym stwierdził, że nadpłata nie wystąpiła. Nie sposób jednak uznać, że postanowienie w przedmiocie zawieszenia postepowania orzeka o istnieniu nadpłaty. Z pism znajdujących się w aktach sprawy również nie wynika, w jaki sposób rozstrzygnięto wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, choć nie był on rozstrzygnięty jeszcze 13 maja 2013 r. (pismo Urzędu Celnego [...] w W. z tego dnia). W treści tego pisma nie wymieniono podatku akcyzowego za luty i marzec 2005 r. Późniejsza korespondencja (pisma z 26 marca oraz z 15 maja 2014 r.) także nie zwierają informacji co do istnienia nadpłat w podatku akcyzowym. Ustalenia organu egzekucyjnego mogły zatem wskazywać, że nie istnieją nadpłaty w podatku akcyzowym za luty i marzec 2005 r., ale były nieprzydatne jako źródło informacji o tym, czy w okresie do 10 lipca 2014 r., kiedy to Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie, dokonano rozliczenia nadpłat, na których istnienie powoływał się Skarżący wskazując 26 decyzji wymiarowych, z obciążającymi go zaległościami, w tym z zaległościami w podatku akcyzowym za luty i marzec 2005 r. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Celnej nie wezwał Skarżącego do sprecyzowania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wypowiedział się jedynie co do istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym powyższe miesiące. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, który z treści zażalenia dowiedział się, w jakich okolicznościach Skarżący upatruje przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, było zatem ustalenie, czy okoliczności te faktycznie wystąpiły, tym bardziej że powołał się on przy tym na wyrok WSA. Ograniczając się do zaakceptowania argumentacji organu egzekucyjnego o istnieniu w obrocie prawnym ostatecznych decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za luty i marzec 2005 r. oraz nie czyniąc ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 7 w związku z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Z przepisów tych wynika zasada prawdy materialnej, której realizacji służy nałożony na organy administracji publicznej obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący miał również prawo oczekiwać, że ocena zasadności odwołania się przezeń do nakazu zawartego w wyroku WSA znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił nawet, na jaki wyrok powołuje się Skarżący oraz czy z wyroku tego rzeczywiście wynika nakaz Sądu istotny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie może być więc uznane za spełniające wymogi ustanowione w art. 107 § 3 k.p.a. Naruszenie tego przepisu Sąd uznał za istotne, jako że wynikało ono w istocie z braku wskazanych wyżej ustaleń faktycznych dotyczących istnienia i rozliczenia nadpłat. Podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego jest bezsporna, podobnie jak okoliczność, iż organ egzekucyjny nie może badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Tym niemniej nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącym co do szczególnego charakteru sytuacji, gdy ten sam organ administracji publicznej pełni zarówno funkcję wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem z tytułu egzekwowanej należności, obowiązany jest podjąć czynności wyjaśniające w celu uzyskania informacji, które uzyskałby od wierzyciela, gdyby ten był innym podmiotem. Innymi słowy, w takiej sytuacji organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę wszystkie informacje, jakimi dysponuje (jakie uzyskał) jako wierzyciel. Twierdzenie, że Skarżący nie wykazał, aby decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułu wykonawczego zostały wycofane z obrotu prawnego, jest nieporozumieniem w sytuacji, gdy to Dyrektor Izby Celnej jest wierzycielem z tytułu należności określonych tymi decyzjami, a zatem z urzędu powinien znać ich losy. Skarżący nie domagał się dokonania w postępowaniu egzekucyjnym merytorycznego badania dochodzonego obowiązku, co czego nawiązano w zaskarżonym postanowieniu. Skarżący domagał się uwzględnienia okoliczności, że posiada nadpłaty, które należało zaliczyć na zaległości podatkowe. Istnienie tych zatem okoliczności należało w sposób bezsporny ustalić w toku postępowania. Wprawdzie w skardze Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Celnej "nadal egzekwuje niedopłaty a nadpłat nie rozliczył", ale twierdzenie to nie mogło mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia wydanego bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego dotyczącego zarzutów Skarżącego w sytuacji, gdy ustalenia takie nie wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ egzekucyjny, przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę rozstrzygnięcia. Resumując Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie nie poczyniono ustaleń faktycznych, które uprawnionym czyniłyby stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem weźmie pod uwagę konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wystąpienia okoliczności, na które powoływał się Skarżący, tj. jednoczesnego istnienia nadpłat i zaległości w podatku akcyzowym należnym za różne okresy rozliczeniowe, co mogło skutkować dokonaniem stosownych zaliczeń i w rezultacie zaspokojeniem dochodzonej należności. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.