III SA/Wa 2887/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę W dniach od 26 lutego do 16 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową u M.K. (dalej: "Skarżący", "Strona"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - grudzień 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W odwołaniu od ww. decyzji, Strona zarzuciła, iż decyzja została wydana z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121, 122, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), a ponadto bez żadnych podstaw, bo sięgnięto po przepisy art. 23 O.p., podczas gdy księgi podatkowe - rejestry zakupu i sprzedaży zawierały zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS podał, że ustalenia faktycznie w sprawie dotyczą zaniżenia przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 23% o kwotę 235.426,67 zł i podatku należnego o kwotę 54.156,41 zł. Zdaniem DIAS, powyższe zaniżenie powstało na skutek niewykazania przez Stronę sprzedaży elementów rusztowań. Na podstawie zeznań Strony złożonych w dniu [...] kwietnia 2018 r. ustalono, że faktycznym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2013 r. był handel, głównie rusztowaniami budowlanymi oraz artykułami spożywczymi. Mając na uwadze § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), organ drugiej instancji uznał, że spis towarów, sporządzony na dzień 31 grudnia 2012 r., winien być wyceniony według cen nabycia towarów. W ocenie DIAS, do podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżący błędnie wpisał koszty związane bezpośrednio z zakupem elementów rusztowań, tj. koszty wynajętego transportu, zapłatę za dokonanie zgłoszenia celnego. Skarżący zaliczył je do kosztów ubocznych zakupu. Ponadto DIAS podniósł, że Strona nie przedłożyła dowodów zakupu elementów rusztowań i rusztowań wieżowych będących na zapasie firmy na dzień 31 grudnia 2012 r. Na podstawie zeznań świadka M.P. ustalono, że stan zapasów na koniec listopada 2013 r. wynikał z bieżącej działalności i był porównywalny do stanu na początek roku. W związku z tym DIAS podniósł, iż pozostające na stanie towary na koniec listopada 2013 r musiały być sprzedane w grudniu 2013 r., ponieważ w remanencie sporządzonym wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. stan towarów był niski i wyniósł 1 005 zł. DIAS wskazał, że z powodu nieprzedstawienia przez Stronę cen zakupu bądź nabycia towarów, dokonano wyliczenia spisu towarów na dzień 31 grudnia 2012 r. według cen nabycia w sposób szacunkowy poprzez ustalenie stosowanej średniej marży handlowej przy sprzedaży elementów w stosunku do cen nabycia tych elementów w okresie 2013 roku, następnie zastosowano tak wyliczoną średnią marżę do wartości spisu według cen sprzedaży netto. DIAS podał, że, że wartość sprzedanego przez Skarżącego złomu w elementach rusztowań według cen zakupu wyniosła 48.072,29 zł. Organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż towarów, która następowała w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r., była dokonywana przez Stronę z zastosowaniem marży handlowej, której średnią wielkość wyliczył na 51,28 % w stosunku do cen nabycia. Ostatecznie ustalono, że Skarżący zaniżył w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wartość sprzedaży opodatkowanej wg stawki 23% o kwotę 242.195,14 zł. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania i przyjął za zasadną metodę szacowania podstawy opodatkowania, przyjętą przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. błędne przyjęcie, że pan P. posiada niezbędną wiedzę odnośnie remanentu, podczas gdy pan P. nie uczestniczył w jakimkolwiek remanencie - ani początkowym, ani końcowym, 2. art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił dowodowi z oświadczenia Skarżącego wiarygodności i mocy dowodowej, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący nienależycie dokonał remanentu, 3. art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 81 k.p.a., poprzez brak umożliwienia Skarżącemu przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zabranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w szczególności poprzez uniemożliwienie Skarżącemu przedstawienia okoliczności świadczących o niezaistnieniu podstaw do wydania decyzji, 4. art. 78 § 1 k.p.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznania świadków, którzy bezpośrednio zajmowali się remanentem i nie załączenie ich do materiału dowodowego w tej sprawie na okoliczność rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, 5. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji sposobu naliczania odsetek oraz tego od jakich stawek powinny one zostać naliczone, 6. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy było ono wadliwe, 7. art. 138 § 1 pkt 2 poprzez nieuchylenie i nieumorzenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji w której przesłanki faktyczne i prawne będące podstawą wydania decyzji zostały błędnie zinterpretowane przez organ, 8. art. 124 § 2 w zw. z art. 126 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 Ustawy poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do wyjaśnień Skarżącego złożonych w toku postępowania, a uzasadnienie decyzji pomija istotne elementy tych wyjaśnień, co stanowi naruszenie zasady przekonywania wynikającej z art. 11 k.p.a. oraz zasady zaufania określonej w art. 8 k.p.a. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem skargi jest decyzji organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów spis towarów sporządzony przez Skarżącego na dzień 31.12.2012 r. powinien być wyceniony według cen nabycia towarów. Organ podatkowy I instancji z powodu nie przedstawienia przez Skarżącego cen nabycia towarów dokonał wyliczenia spisu towarów na dzień 31.12.2012 r. według cen nabycia w sposób szacunkowy poprzez ustalenia stosownej średniej marży handlowej przy sprzedaży elementów (towarów) w stosunku do cen nabycia tych elementów (towarów) w okresie 2013 r. a następnie zastosował tak wyliczoną średnią marżę do wartości spisu według cen sprzedaży netto. Przyjęta przez organy metodologia oszacowania podstawy opodatkowania została szeroko opisana zarówno w decyzji organu I instancji jak i w skarżonej decyzji. Ponadto przyjęta metoda szacowania jest analogiczna do metody zastosowanej w decyzji wydanej dla Skarżącego w przedmiocie zmniejszenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (włączonej do akt niniejszego postępowania). Zatem zdaniem Sądu nie zachodzi konieczność ponownego odtwarzania przyjętych przez organy założeń. Organy zastosowały więc niniejszej sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przy czym należy podkreślić, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną (własną). Mając na uwadze brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaż w ocenie Sądu zaproponowana metoda pozwoliła na najbliższe rzeczywistemu ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w samej metodyce zastosowanej metody szacowania. Zatem przyjęte (oszacowane) wartości: remanentu początkowego na dzień 31.12.2012 r., zakup towarów przeznaczonych do sprzedaży, towary niesprzedane będące wykazane w remanencie końcowym na 31.12.2013 r., wyliczone koszty własne, pozwoliły na określenie wartości sprzedaży niepodatkowej w oparciu o logiczne i racjonalne założenia. Podkreślić również należy, że Skarżący nie wskazuje błędów w przyjętej metodzie szacowania, które w ocenie Skarżącego skutkowałyby daleko nierzeczywistym ustaleniem podstawy opodatkowania. Skarżący zarówno w skardze do Sądu jaki w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazuje przede wszystkim na nieprawidłowy sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zauważyć jednak należy, że zarzuty Skarżącego mają charakter ogólny. Przykładowo Skarżący twierdzi, iż "szereg okoliczności albo nie zostało dostatecznie wyjaśnionych albo zostały one pominięte przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie" Nie wskazuje jednak konkretnie żadnych istotnych okoliczności, które miałyby wpływ na wynika sprawy a niezastały ustalone lub wyjaśnione przez organy. Zwrócić należy także uwagę, że Skarżący miał, na podstawie art. 123 O.p., możliwość czynnego udziału w postępowaniu a więc mógł przedstawić organom "szczegółowe wyjaśnienia" w kwestiach, które uważał za istotne. Dlatego też niezrozumiały jest zarzut "nie zażądania przez organ szczegółowych wyjaśnień np. opisu procedur". Zwrócić również należy uwagę na przywołane w decyzjach organów zeznania Pana M.P. Organy w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji nie twierdzą, że ww. osoba uczestniczyła w sporządzaniu remanentu końcowego. Pan M.P. , przedstawił jako pracownik Skarżącego, w sposób ogólny wykonywane obowiązki jako przedstawiciel handlowy oraz wypowiedział się w zakresie okoliczności niewątpliwie mu znanych. Ogólna wiedza świadka pozwoliła mu na wskazanie okoliczności, że stan zapasów na koniec listopada 2013 r był standardowy. Świadek zatrudniony był u Skarżącego od 2010 r. a więc posiadł doświadczenie umożliwiające ww. ocenę i dla jej wyrażenia nie musiał uczestniczyć bezpośrednio w sporządzaniu remanentu. Sąd nie dostrzega zatem, aby zeznania ww. osoby zostały zmanipulowane przez organ lub aby organ zadawały świadkowi pytania w zakresie spraw, co do których nie posiadłby wiedzy. Dlatego Sąd nie znajduje podstaw do odmowy wiarygodności zeznaniom Pan M.P. Odnosząc się do zarzutu nie wskazania sposobu naliczania odsetek należy zauważyć, że zgodnie za art. 53 § 3 O.p. odsetki nalicza podatnik. Sąd zauważa również, że brak danych, które spowodowały konieczność oszacowania podstawy opodatkowania nie mógł zostać uzupełniony w drodze przesłuchania świadków. Odnosząc się z kolei do kwestii braku zawiadomienia o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zauważyć należy, że postanowienie z [...] .04.2019 r wyznaczające Skarżącemu siedmiodniowy termin ww. przedmiocie zostało doręczone 26.04.2019 r pełnoletniemu domownikowi. Końcowo Sąd zauważa, że postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego prowadzone było w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem zarzuty skargi powinny wskazywać na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Oparcie zarzutów przez Skarżącego na przepisach Kodeksu postępowania administracyjne nie miało jednak wpływu na sposób rozpatrzenia sprawy przez Sąd. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.