III SA/Wa 289/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Z. i J. D. (zwani dalej "Skarżącymi") w dniu 7 kwietnia 2015 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego w 2014 r. dochodu (poniesionej straty) PIT-37. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił że Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2014 r. nie uwzględnili jako dochodu odprawy w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł wynikającej z przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść i z rozwiązania umowy o pracę Skarżącego z dniem 31 sierpnia 2014 r. oraz Skarżącej z dniem 30 czerwca 2014 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. wszczęto z urzędu wobec Skarżących postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., a następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. określono Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik, wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą") stwierdził, że świadczenia pieniężne w postaci odprawy o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90 poz. 844) oraz odszkodowania zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w powyższym przepisie i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez Skarżących i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, co spowodowało błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez jego błędną interpretację oraz wadliwą kwalifikację otrzymanej odprawy. Skarżący wskazali, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Odprawa jest zatem odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Ponadto, według Skarżących, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że za powyższą wykładnią uwzględniająca charakter świadczenia przemawia również wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którą ilekroć Ustawodawca posługuje się w tym przepisie określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b i c ww. przepisu. Ponadto, powołując się na art. 9 § 1 Kodeksu pracy Skarżący wskazali, iż ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Skarżący wyjaśnili, że Program Dobrowolnych Odejść zawarty w dniu 5 maja 2014 r. miał na celu złagodzenie skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia i umożliwienie pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Skorzystanie z Programu było dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli pracownika i pracodawcy, a także podpisania przez strony szczegółowego porozumienia, w którym w § 6 określony został katalog świadczeń przysługujących pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, z powołaniem źródeł prawa pracy, w których określone zostały zasady i wysokość ustalania tych świadczeń. Podniesiono, że Program Dobrowolnych Odejść tylko z nazwy był dobrowolny, bowiem został wynegocjowany w toku sporu zbiorowego pomiędzy Przedsiębiorstwem, a organizacjami związkowymi reprezentującymi interesy pracowników, którzy zostali zagrożeni albo całkowitą utratą pracy lub co najmniej istotnym pogorszeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy. Podkreślono, że dodatkowa odprawa wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe miała łagodzić skutki ekonomiczne restrukturyzacji zatrudnienia i rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia. Według Skarżących przedmiotowa odprawa miała de facto charakter zadośćuczynienia z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz miała na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Zdaniem Skarżących, świadczenie wskazane w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść i w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jest dodatkowym świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, zadośćuczynieniem za utratę pracy oraz dochodów uzyskiwanych w wyniku jej świadczenia, spowodowanych restrukturyzacją i związanymi z nią zwolnieniami pracowników, łagodzącym skutki ekonomiczne niezbędnych zwolnień pracowniczych. Jest to więc sytuacja spełniająca warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowawczy charakter świadczenia nazwanego "odprawą" oraz warunki i podstawa jego wypłaty przesądzają o możliwości skorzystania przez Skarżących ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący dodali, że Naczelnik naruszył ogólne zasady postępowania i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, pomijając korzystne dla Skarżących dowody, a także nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Dyrektor zauważył, iż bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącym przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Dokonując oceny charakteru świadczenia Organ wyjaśnił, że podstawą prawną wypłaconej Skarżącym odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (por. wyrok NSA w Ł. z dnia 12.12.2002 r., I SA/Łd 238/01, wyrok WSA w W. z dnia 01.04.2009 r., III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we W. z dnia 18.11.2009 r., I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14.02.2012 r., II PZ 48/11). Organ odwoławczy zaznaczył, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 2009 r., II PK 117/08 Dyrektor wskazał, że odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odprawy zalicza się zatem do kategorii innych świadczeń związanych z pracą. Za bezsporną uznano okoliczność, iż Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zdawali sobie sprawę z tego, że stracą bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzymają, określone szczegółowo w Porozumieniu świadczenia. Organ podkreślił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tymczasem w niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że Skarżący nie doznali w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznali straty (damnum emergens). Co więcej, zdaniem Organu, trudno w niniejszej sprawie dopatrywać się znamion krzywdy i utraconych korzyści. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu, nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżących odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżących, iż świadczenie, które otrzymali stanowiło zadośćuczynienie za krzywdę. Organ wskazał, że Skarżący doznaliby krzywdy, gdyby zostali pozbawieni pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Zauważono, że przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ogranicza się jedynie do jego wykładni językowej, ale uwzględnia również cel omawianej regulacji. Dyrektor nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Organ I instancji wyjaśnił Skarżącym zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu i podtrzymując zawartą w nim argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do świadczeń wypłaconych Skarżącym w postaci odpraw. Wskazać należy, że do dochodów uzyskanych przez Skarżących od 1 stycznia 2014 r., z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), miał zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą i na podstawie tych przepisów, Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony i jest bezsporny. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pracodawca planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżący zadeklarowali przystąpienie do powyższego programu i podpisali porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniach, w którym ustawał stosunek pracy ( odpowiednio w dniu 30 czerwca i 30 sierpnia 2014 r.), każdemu ze Skarżących wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, Z. D. w kwocie [...] zł, zaś J. D. w kwocie [...] zł. Zdaniem Skarżących wypłacone świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenia te, nie są ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis. W ocenie Sądu, rację w tym sporze, należy przyznać organom podatkowym, mimo odmiennej oceny prawnej wypłaconych Skarżącym świadczeń dokonanej przez Sąd. Niezasadny jest podniesiony przez Skarżących zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postepowania wskazanych w skardze. Organ podatkowy, dokonał rzetelnej i pełnej analizy materiału dowodowego. Postępowanie zostało przeprowadzone poprawnie pod względem merytorycznym, zaś jego końcowe ustalenia, które są niezgodne z oczekiwaniami Skarżących, nie prowadzą do wniosku o wadliwości tego postępowania. Organy podejmowały działania w oparciu o obowiązujące przepisy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy, wyjaśnił Skarżącym przesłanki, jakimi kierował się, wydając zaskarżoną decyzję. Organy zapoznały się także z przedstawionymi przez Skarżących dokumentami. Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący prawnego charakteru wypłaconych Skarżącym odpraw, które w ich ocenie, mają charakter odszkodowawczy, a zatem korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tych świadczeń, wskazać należy, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Nie zmienia to jednak faktu, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mieszcząc się w katalogu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym po zmianach z 4 października 2014 r. ). Wniosek ten wynika z zaakceptowania przez Sąd orzekający w sprawie, poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). W uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku NSA wskazał też, że " ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy." Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 ( dostępne w CBOSA). Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje to stanowisko, nie podzielając jednocześnie odmiennego stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 27 stycznia 2016 r. ( sygn. akt I SA/Go 462/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 3 listopada 2016 r. ( sygn. akt I SA/Ke 550/16, oba wyroki dostępne w CBOSA ). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu nadanym z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Dlatego też, zdaniem Sądu, należy ponownie nawiązać do argumentacji przedstawionej w przytoczonym wcześniej wyroku NSA z 26 października 2016 r. i wskazać za Naczelnym Sądem, że " pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia." Oznacza to, że wypłacone Skarżącym odprawy nie podlegały zwolnieniu od podatku z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącym świadczenia stanowią odprawę, które nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowią przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.). Wbrew twierdzeniom Skarżących zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone im świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów, Sąd na w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.