III SA/Wa 2890/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi L. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015 r. nr IPPB5/4510-260/15-3/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca ("Spółka") – L. spółka komandytowa z siedzibą w W., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie usług kancelarii patentowej. W jej ramach wykonuje przede wszystkim usługi z zakresu ochrony praw własności intelektualnej, w szczególności dotyczące rejestracji patentów oraz znaków towarowych we właściwych urzędach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach (w tym zarówno państwach członkowskich, jak i w krajach nienależących do Unii Europejskiej). W celu zapewnienia swoim klientom ochrony patentowej w innych państwach albo rejestracji dla nich znaku towarowego w innych państwach - albo w celu przedłużenia takiej ochrony - Spółka współpracuje z zagranicznymi kancelariami patentowymi albo zagranicznymi kancelariami prawnymi. Te zagraniczne kancelarie prowadzone są zarówno przez osoby fizyczne prowadzące działalność na własny rachunek, jak i działają w formie podobnej do spółek osobowych albo podobnej do polskich spółek z o.o. W każdym razie z punktu widzenia podatkowego mamy tutaj do czynienia zarówno z podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), jak i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). W ramach tej współpracy Spółka zleca tym zagranicznym kancelariom obsługę wniosków klientów. W następstwie powyższego zagraniczna kancelaria składa wniosek do stosownego urzędu zagranicznego, w imieniu klienta wpłaca stosowną opłatę dotyczącą takiego wniosku (za przyznanie prawa ochronnego, zarejestrowanie znaku, bądź za przedłużenie czasu trwania ochrony wyżej wymienionych). Po wykonaniu tych czynności zagraniczna kancelaria patentowa, bądź zagraniczna kancelaria prawna wystawia za swoje czynności fakturę (rachunek), obciążając Spółkę: 1) równowartością opłat wnoszonych w imieniu Spółki do zagranicznego urzędu patentowego; 2) honorarium za czynności w zakresie złożenia wniosku, w tym również wynagrodzeniem za czynności dodatkowe, takie jak objęcie systemem przypominania o konieczności wniesienia kolejnej opłaty (za utrzymywanie ochrony patentowej, bądź ochrony z rejestracji znaku), koordynację przepływu pełnomocnictw, reprezentację przed lokalnym (zagranicznym) urzędem patentowym, monitoring bazy lokalnego (zagranicznego) urzędu skarbowego. Wszystkie czynności, o których mowa wyżej, za które Spółka płaci zagranicznym kancelariom prawnym, bądź kancelariom patentowym są faktycznie wykonywane na terytorium innych państw (tych, w których ma siedzibę dany zagraniczny urząd patentowy). W żadnej mierze te czynności nie dzieją się w Polsce. Powstały w wykonaniu tych czynności skutek - tj. objęcie ochroną patentową, bądź ochroną z rejestracji znaku towarowego - będzie się materializował także przede wszystkim zagranicą (poza granicami Polski). Zastrzec przy tym należy, że nie są wykluczone przypadki, w których rejestracja patentów, bądź znaków towarowych w ww. okolicznościach będzie skutkowała ochroną działającą na terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym Spółka zapytała: 1) Czy przychody wypłacane przez nią podmiotom niemającym siedziby w Polsce - będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych - podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce, a na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek jego pobrania? 2) Czy przychody wypłacane przez nią podmiotom niemającym siedziby w Polsce - będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Polsce, a na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek jego pobrania? 3) Czy - jeśli uznać, że są to przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce - przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (od którego Spółka jako płatnik pobiera podatek) jest cała kwota wypłacana zagranicznym kancelariom, czy tylko pozycja 2 wskazana we wniosku, tj. bez tej części wypłacanej kwoty, która stanowi równowartość opłaty wnoszonej w imieniu Spółki do zagranicznego urzędu patentowego? 4) Czy - jeśli uznać, że są to przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce - przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (od którego Spółka jako płatnik pobiera podatek) jest cała kwota wypłacana zagranicznym kancelariom, czy tylko pozycja 2 wskazana we wniosku, tj. bez tej części wypłacanej kwoty, która stanowi równowartość opłaty wnoszonej w imieniu Spółki do zagranicznego urzędu patentowego? Przedmiotem niniejszego postępowania są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania nr 2 i 4. Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 2 Spółka wskazała, że dokonywane przez nią wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych, bądź zagranicznych kancelarii prawnych - działających w formie osób prawnych prowadzących działalność na własny rachunek - nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Spółka odwołała się do art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. Podkreśliła, że w kontekście powyższych przepisów decydujące znaczenie ma określenie tego, czy przychody wypłacane przez Spółkę są osiągane na terytorium Polski, czy też nie. Tylko bowiem w razie ustalenia, że przychody te są osiągane na terytorium Polski, podlegać one będą w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, co decyduje o tym, że przychody są uzyskiwane na terytorium Polski (terytorium Polski jest ich źródłem). Według Skarżącej wątpliwości wywoływać może to, czy okoliczność, że podatnik zagraniczny (mający miejsce zamieszkania poza Polską) osiąga przychody z wykonywanej działalności od podmiotu polskiego (mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce) sam przez się powoduje, iż przychody te są osiągane w Polsce, czy też znaczenie dla takiej kwalifikacji mają inne okoliczności, w szczególności miejsce faktycznego wykonywania czynności, z których pochodzi (powstaje) przychód należny. Skarżąca wskazała przy tym, że w wyroku z 2 czerwca 2011r. II FSK 138/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska. Ten pogląd zdaje się dominować w orzecznictwie sądowym. Uznaje się zatem, że dla objęcia danych przychodów polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski. Skarżąca wskazała przy tym przykładowe orzeczenia NSA potwierdzające ten pogląd. W opinii Spółki można więc stwierdzić, że obecnie w doktrynie i orzecznictwie sądowym uważa się, iż przychody z działalności gospodarczej powstają na terytorium Polski, jeśli usługa (inna czynność) jest wykonywana na terytorium Polski; nie jest wystarczające, że usługobiorcą jest podmiot polski. Skarżąca stwierdziła przy tym, że nie można - w przypadku przychodów z działalności gospodarczej - wiązać źródła przychodów i z terytorium, na którym siedzibę (miejsca zamieszkania) ma podmiot wypłacający przychody. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroku NSA z 3 lutego 1999r. o sygn. akt III SA 1584/98, w którym stwierdzono, że "Pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. (...) Obowiązek podatkowy może być zależny lub niezależny od miejsca położenia źródeł przychodu. Nigdy jednak ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czy też miejsca wykonania zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego". Skarżąca podniosła ponadto, że analiza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, iż jeśli prawodawca chce powiązać źródło przychodu z siedzibą usługobiorcy (wypłacającego przychody) wyraźnie o tym stanowi. Tak właśnie dzieje się w przypadku przychodów z tytułu odsetek, dywidend oraz należności licencyjnych. Regulacje znajdujące się w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że: 1) odsetki powstają w danym państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie; 2) należności licencyjne powstają w danym państwie, gdy płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Według Spółki, tego rodzaju regulacji - w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej - brak jest zarówno w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w u.p.d.o.p. Skoro tak - to znaczy, iż ustawodawca nie uznaje miejsca siedziby płatnika wynagrodzenia, za okoliczność istotną dla określenia tego, jakie państwo jest źródłem przychodów. W związku z tym Spółka uważa, że wypłacany przez nią przychód zagranicznym kancelariom prawnym, bądź kancelariom patentowym za czynności wykonywane przez te kancelarie przed zagranicznymi urzędami patentowymi nie jest przychodem osiąganym przez tych zagranicznych podatników na terytorium Polski. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że wynagrodzenie wypłacane przez nią za te czynności nie podlega u zagranicznych podatników (usługodawców) opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie miałaby więc obowiązku pobierania - jako płatnik - tego zryczałtowanego podatku dochodowego. Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 4 wskazała, że przychodem (w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.) dla zagranicznego usługodawcy jest honorarium za czynności w zakresie złożenia wniosku, w tym również wynagrodzenie za czynności dodatkowe, takie jak objęcie systemem przypominania o konieczności wniesienia kolejnej opłaty (za utrzymywanie ochrony patentowej, bądź ochrony z rejestracji znaku), koordynację przepływu pełnomocnictw, reprezentację przed lokalnym (zagranicznym) urzędem patentowym, monitoring bazy lokalnego (zagranicznego) urzędu skarbowego, natomiast przychodem nie jest - równowartość opłat wnoszonych w imieniu Spółki do zagranicznego urzędu patentowego. Spółka wskazała przy tym na art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychód uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl zaś art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów z działalności nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki zagraniczna kancelaria patentowa, bądź kancelaria prawna, wnosząc w imieniu Skarżącej (klientów Spółki) opłatę za udzielenie patentu, bądź prawa ochronnego na znak towarowy, wykłada tę kwotę za Spółkę. Wnosi ją w imieniu i na rzez Spółki (albo klienta Spółki). Następnie Spółka zwraca zagranicznemu kontrahentowi kwotę przez niego wcześniej wyłożoną. Kwota ta nie stanowi dla kontrahenta przysporzenia majątkowego. Jest zwrotem wcześniejszych wydatków. W ocenie Spółki kwota ta nie stanowi zatem przychodu podatkowego. Nawet zatem gdyby hipotetycznie uznać, że wynagrodzenie Spółki w ogóle podlega opodatkowaniu w Polsce (jako przychód osiągnięty w Polsce), to przychodem (w rozumieniu u.p.d.o.p.) nie jest równowartość opłat wnoszonych w imieniu Spółki do zagranicznego urzędu patentowego. W tej części zatem kwota ta nie podlega zryczałtowanemu podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki: a) w części dotyczącej braku obowiązku ze strony Spółki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych – za nieprawidłowe, b) w części dotyczącej wysokości przychodu zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych podlegającego opodatkowaniu w Polsce – za prawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 2 podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez Spółkę zagadnienia ma rozstrzygnięcie kwestii wstępnej, czyli odpowiedź na pytanie czy usługi zagranicznej kancelarii patentowej można uznać za usługi prawne bądź usługi/świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego usługi zagranicznej kancelarii patentowej należy uznać za najbardziej zbliżone do działalności polskiego rzecznika patentowego. Rzecznik patentowy jest odrębnym zawodem od zawodu radcy prawnego, adwokata, notariusza, czy komornika. Ponieważ jednak działalność rzecznika patentowego w istotnym stopniu obejmuje reprezentowanie interesów strony przed ciałem orzekającym (Urzędem Patentowym, sądem orzekającym w sprawach własności przemysłowej), inaczej zawodowego świadczenia pomocy prawnej w postaci zastępowania stron, należy uznać, że charakter usług rzecznika patentowego ma zbliżony charakter do usług radcy prawnego, czy adwokata. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt K 30/01. Organ wskazał dalej, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) działalność rzeczników patentowych została zakwalifikowana jednoznacznie do podklasy 69.10.Z – "Działalność prawnicza". Zgodnie z powyższym rozporządzeniem podklasa ta obejmuje: a) reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem: doradztwo i reprezentowanie w sprawach cywilnych, doradztwo i reprezentowanie w sprawach karnych, doradztwo i reprezentowanie w przypadkach sporów pracowniczych; b) doradztwo prawne i ogólne konsultacje, przygotowywanie dokumentów prawnych w zakresie: statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacji patentowej i praw autorskich, przygotowywanie innych dokumentów prawnych, np.: testamentów, pełnomocnictw; c) działalność notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych, mediatorów sądowych. W konsekwencji usługę zagranicznej kancelarii patentowej należy uznać co najmniej za świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do usług świadczonych przez zagraniczne kancelarie patentowe oraz zagraniczne kancelarie prawne znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium RP. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium RP, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium RP, przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium RP jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Organ interpretacyjny podkreślił, że większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014r. o sygn. akt II FSK 2121/12 i podkreślił, że odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Organ podkreślił, że również w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Według organu z orzecznictwa NSA wynika także, iż nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także - o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Organ wskazał przy tym na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 października 2014r. o sygn. akt I SA/Go 503/14. W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski. Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do jakiego odnoszono się w orzeczeniach przywołanym przez Spółkę - rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił (usługi prawne), zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei świadczenie usług prawnych przez nierezydentów przyniosło dla tych nierezydentów efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego im w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski. Zdaniem organu za uprawniony należy zatem przyjąć pogląd, że u kontrahentów Spółki powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych Spółce usług osiągnęli oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W analizowanym przypadku usługi niematerialne, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła bowiem Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również Spółka dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Polski. W ocenie organu interpretacyjnego Spółka ma zatem, w opisanym stanie faktycznym, obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych należności za świadczone usługi. Organ podkreślił, że podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku WSA w Warszawie z 5 grudnia 2014r. o sygn. akt III SA/Wa 1100/14. Wskazał także na wyrok NSA z 22 października 2010r. o sygn. akt II FSK 1108/09. Podatkowy organ interpretacyjny zauważył na koniec, że nie odniósł się do rozważań Spółki dotyczących ogólnie analizy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez wskazania konkretnych umów, które miałyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że Spółka nie podała również informacji dotyczących: a) państw, z których pochodzą zagraniczne kancelarie patentowe albo zagraniczne kancelarie prawne świadczące na rzecz Spółki omawiane we wniosku usługi, b) posiadania przez Spółkę certyfikatów rezydencji podatkowej zagranicznych kancelarii patentowych albo zagranicznych kancelarii prawnych świadczących na rzecz Spółki omawiane we wniosku usługi. Organ zwrócił także uwagę na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że polega ona między innymi na tym, iż właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Odnosząc się do pytania nr 2 podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 14c § 1 O.p. i stwierdził, że w zakresie powyższego pytania odstępuje od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż nie ciąży na niej obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. Według Skarżącej, ustawodawca regulując w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., kwestię przychodów osiąganych przez zagranicznych podatników na terytorium Polski, wprowadza do polskiego systemu prawnego zasadę, iż miejsce siedziby płatnika wynagrodzenia nie jest uznawane za okoliczność istotną dla określenia tego, jakie państwo jest źródłem przychodów. Regulacja zawarta w treści cytowanych powyżej przepisów, nie daje podstaw do uznania, że wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę, na rzecz zagranicznych kancelarii prawnych i kancelarii patentowych, generuje powstanie na terytorium Polski przychodu po stronie takich zagranicznych podmiotów, co w rezultacie oznacza, iż na Skarżącej nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku do odpowiedniego urzędu skarbowego. W rezultacie, w opinii Spółki, organ interpretacyjny winien był uznać, iż stanowisko wskazane przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a więc Spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma obowiązku pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydaną zatem interpretację, w której stwierdzono przeciwnie, należy uznać za wadliwą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, nie jest i nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego swoim kontrahentom zagranicznym (kancelariom patentowym i kancelariom prawnym), mającym swą siedzibę za granicą za świadczone przez nich usługi niematerialne, w sytuacji gdy całość prac związanych z tymi usługami będzie wykonywana poza granicami Polski, co pozwala przyjąć, że ich dochód nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy źródło dochodu znajduje się na terytorium RP. Skoro dochód nierezydentów pochodzi z wykonania usług zleconych przez podmiot mający w RP swą siedzibę i stąd prowadzący operacje gospodarcze i wynagrodzenie wypłacane jest z kapitału tego podmiotu to za uzasadniony uznać należy pogląd o położeniu źródła przychodu na terytorium RP. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu wynikłego między stronami w niniejszej sprawie, miało zatem przesądzenie, czy dochody uzyskane przez podmioty z siedzibą poza granicami RP (zarówno w państwach członkowskich, jak i w krajach nienależących do Unii Europejskiej), świadczące usługi wykonane poza granicami RP na rzecz Skarżącej, mogą być uznane za dochody osiągnięte na terytorium Polski. Jak wynika z obowiązujących przepisów, o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne, powołany przepis, wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Z kolei, w myśl ust. 2 powołanej wyżej normy prawnej – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podkreślenia wymaga, że katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Stosownie zaś do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zauważyć należy, że zagadnienie materialnoprawne, stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym (wbrew stanowisku Skarżącej przedstawionym w skardze) ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009r., II FSK 2194/08, z 4 lipca 2013r., II FSK 2200/11, z 4 marca 2015r., II FSK 333/13; z 8 grudnia 2015r., II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13 oraz z 7 lipca 2016r. II FSK 49/16 i II FSK 254/16). Z drugiej jednak strony zapadały również orzeczenia, uznające, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12: "(...) z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", nr 1 z 2000r.). Można dodać, że adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne". Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyrokach: z 16 grudnia 2015r., II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13, II FSK 3054/13; z 19 kwietnia 2016r., II FSK 465/14; z 19 maja 2016r., II FSK 1577/14; z 5 lipca 2016r., II FSK 137/15, II FSK 333/15 i II FSK 1345/15). Sąd orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela drugie z zaprezentowanych powyżej stanowisk. Zdaniem Sądu, interpretacja przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez Skarżącą prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego lub co najmniej istotnego ograniczenia jego stosowania. Z orzecznictwa powoływanego przez Skarżącą dla wsparcia swej argumentacji, w zasadzie wyczytać można, że usługa zlecona przez polskiego podatnika zagranicznemu kontrahentowi tylko wówczas mogłaby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. gdyby wykonana została na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Judykaty te odrzucają bowiem możliwość definiowania pojęcia "dochodu osiągniętego na terytorium RP" poprzez odniesienie do jakichkolwiek innych okoliczności niż miejsce wykonania usługi, w szczególności do: wypłaty i zlecenia usługi na terytorium RP, przez polskiego podatnika, z posiadanego przez niego kapitału, a nadto gdy dana usługa jest ekonomicznie powiązana z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, oceny tej nie sposób wyprowadzić z treści analizowanego przepisu art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. Ponadto dodać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość. W ocenie Sądu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 ust. 2b wskazuje zatem tzw. łączniki podatkowe zawężające potencjalny zasięg opodatkowania, wskazując w szczególności co rozumie przez dochody (przychody) osiągane na terytorium RP. Łączniki zawężające definicję przychodów osiąganych na terytorium RP ustawodawca wprost wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takich łączników podatkowych zawężających potencjalny zasięg opodatkowania nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści analizowanego przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Jak już podkreślano przepis ten posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Zdaniem Sądu, pomimo zbieżności pewnych definicji występujących na gruncie tych dwóch ustaw podatkowych (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ustawodawca świadomie zróżnicował podatek dochodowy od osób prawnych i osób fizycznych. W innym przypadku funkcjonowanie w obrocie dwóch ustaw regulujących podatek dochodowy, byłoby niepotrzebne. Nie można wobec powyższego przenosić definicji z jednej ustawy przy interpretacji pojęć zawartych w innej ustawie podatkowej, jeżeli z uwagi na podmiot opodatkowania, ustawodawca zdecydował się na przyjęcie odmiennych regulacji. W konsekwencji dokonując wykładni przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nieuzasadnione jest powoływanie się na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. i wskazanej w tych orzeczeniach argumentacji. Reasumując, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne osoby prawne na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania tych usług został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy usługa będzie wykonana na zlecenie polskiego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i to on zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta. W sytuacji bowiem gdy przepis nie ustanawia zdefiniowanego kryterium dla pojęcia "dochodu osiągniętego na terytorium RP" nie sposób definiować to pojęcie jedynie przez pryzmat jednego czynnika a mianowicie "miejsca wykonania" usługi (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2015r., I SA/Kr 1466/15, CBOSA). Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca jest spółką zarejestrowaną w Polsce i tu mającą swoją siedzibę. Z jej środków pochodzić będzie wynagrodzenie wypłacane zagranicznym kontrahentom świadczącym usługi na rzecz Skarżącej. Za wykonane świadczenia ewentualny kontrahent uzyska więc przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty". Na Skarżącej jako płatniku będzie zatem ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).