III SA/Wa 2891/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2010 r. na podstawie art. 207, w związku z art. 3 pkt 2, art. 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 5 i 7, art. 55 § 1, art. 56 § 1 oraz art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p.", art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), dalej "u.p.a.", § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz.11 z późn. zm.) oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 lipca 2008 r. (sygn. C-426/07) określił Skarżącemu - G. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w kwocie 4.614 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. Określił - po obniżeniu na mocy art. 79 u.p.a. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okres rozliczeniowy o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w tym okresie rozliczeniowym - kwotę należną do zapłaty na 252 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego za okres od 1stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. ustalono, że Skarżący przyjął do sprzedaży komisowej a następnie odsprzedał 51 samochodów osobowych używanych niezarejestrowanych na terytorium kraju, lecz nie składał we właściwym urzędzie stosownych deklaracji podatkowych, nie obliczał i nie uiszczał podatku akcyzowego od ww. transakcji. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. postanowieniem z [...] maja 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie sprzedaży przedmiotowych pojazdów przed pierwszą rejestracją w kraju w okresach rozliczeniowych od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. i następnie decyzją z [...] sierpnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki: BMW, rok produkcji 1999, pojemność silnika 2494 cm³, VOLVO V 40, rok produkcji 2001, pojemność silnika 1870 cm³, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy lipiec 2005 r. w kwocie 1.310 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Organ winien zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. wyjaśnił, że 18 stycznia 2005 r. Skarżący przyjął do dalszej odsprzedaży uprzednio nabyty wewnątrzwspólnotowo przez K. K. wg AKCU/442000/2004/09063 (podatek akcyzowy zapłacony - 3.206 zł), samochód osobowy marki BMW, pojemności silnika 2494 cm³, roku produkcji 1999 na podstawie umowy zgłoszenia do dalszej odsprzedaży nr 07/2005, wartość samochodu ustalono na kwotę 9.700 zł; w dniu 20 lipca 2005r. w/w samochód został sprzedany wg faktury VAT nr 08/07/2005 W. Z. za cenę 10.000 zł, w tym marża – 300 zł., 14 czerwca 2005 r. Skarżący przyjął do dalszej odsprzedaży uprzednio nabyty wewnątrzwspólnotowo przez J. K. wg AKCU/442000/2005/05695 (zapłacony podatek akcyzowy 972 zł), samochód osobowy marki VOLVO V40, pojemności silnika 1870cm³, roku produkcji 2001 na podstawie umowy zgłoszenia do dalszej odsprzedaży nr 58/06/2005, wartość samochodu ustalono na kwotę 4.000 zł; 22 lipca 2005 r. w/w samochód został sprzedany wg faktury VAT nr 09/07/2005 J. R. za cenę 4.000 zł, w tym marża – 200 zł. Organ wskazał, że umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzenia prawem. Przy umowie komisu sprzedaży właścicielem rzeczy aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę, z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu). Organ podkreślił, że również w orzecznictwie przyjmuje się, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem, działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 1995 r. 1ACr169/95-OSP1996/10 poz. 49 str. 27 oraz wyrok NSA z 31 maja 2001 r. w sprawie SA/Gd 2772/98). Zatem to na komisancie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży auta. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. wyjaśnił, że w myśl § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania sprzedaży, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwpólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su=Sn=12x(W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu po upływie 2 lat od jego produkcji; Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu; W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspónotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000cm³ stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1% podstawy opodatkowania. Natomiast w pozycji 21 załącznika nr 2 do w/w rozporządzenia dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2000cm³, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, dla pozostałych - 3,1% podstawy opodatkowania. Organ powołał sie na na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, w którym Trybunał wyjaśnił że art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W., przepisy u.p.a. odnośnie sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nie naruszają postanowień zawartych w art. 90 akapit pierwszy TWE, dopóki kwota akcyzy zapłacona z tytułu sprzedaży takiego pojazdu nie przekroczy rezydualnej kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Organ pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy od transakcji sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za miesiąc lipiec 2005 r. Podstawą opodatkowania, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego. Podstawą opodatkowania, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, a więc kwota wynikająca z dokumentów sprzedaży, będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Organ podkreślił jednak, że kwotę należną z tytułu sprzedaży, zgodnie z w/w przepisami należy pomniejszyć o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Organ określił, kwotę podatku akcyzowego za samochód BMW w wysokości 3.918 zł, natomiast kwotę podatku akcyzowego: za samochód VOLVO V40 w wysokości 1.114 zł. W sumie zobowiązanie Skarżącego w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. wyniosło 5.032 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS organy winne są przeprowadzić porównanie kwoty akcyzy obliczonej od sprzedanego samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju z rezydualną kwotą tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu. Wartość rynkową przedmiotowego pojazdu ustalono w oparciu o notowania zamieszczone w informatorze w wersji elektronicznej "CARWERT" - system wyceny wartości pojazdów, wydanym przez "Eurotax Polska Sp. z o.o." Wyliczenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego w przypadku samochodu osobowego marki: 1) BMW, rok produkcji 1999, pojemność silnika 2494 cm³, przedstawia się następująco: o wartość rynkowa pojazdu: 38.500 zł, wartość rynkowa pojazdu pomniejszona o podatek VAT: 38.500 zł: 1,22 = 31,557 zł; wartość pojazdu pomniejszona o podatek VAT i akcyzę: 31.557 zł : 1,136 = 27.779 zł. podstawa opodatkowania do akcyzy: 27.779 zł stawka podatku akcyzowego: 13,6% wartość rezydualna akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju: (27.779 zł x 13.6%) = 3.778 zł, 2) VOLVO V40, rok produkcji 2001, pojemność silnika 1870cm³, przedstawia się następująco: wartość rynkowa pojazdu: 33.900 zł, o wartość rynkowa pojazdu pomniejszona o podatek VAT: 33.900 zł : 1,22 = 27.787 zł; o wartość pojazdu pomniejszona o podatek VAT i akcyzę: 27.787 zł : 1,031 = 26.952 zł. podstawa opodatkowania do akcyzy: 26.952 zł stawka podatku akcyzowego: 3,1% wartość rezydualna akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju: (26.952 zł x 3,1%) = 836 zł. W sumie określenie rezydualnego podatku akcyzowego Skarżącego w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. wyniosło 4.614 zł. Organ stwierdził, że wyliczony należny podatek akcyzowy przewyższa kwotę rezydualnej akcyzy zawartej w średniej cenie rynkowej podobnych pojazdów o kwotę 418 zł (5.032 zł - 4.614 zł). Oznacza to, iż kwota należnego podatku w świetle art. 90 TWE winna być określona w rozpatrywanej sprawie w wysokości niedyskryminującej, odpowiadającej rezydualnemu podatkowi akcyzowemu, tj. w kwocie 4.614 zł. Organ stwierdził, że Skarżący z tytułu nabycia wewątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów uiścił podatek akcyzowy w wysokości 4.178 zł. Mając zatem na uwadze art. 79 u.p.a. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. obniżył kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym lipiec 2005 r., o kwotę akcyzy zapłaconą przez Karola Koczdańskiego i Jacka Krajewskiego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodów osobowych. W wyniku dokonanego rachunku podatkowego kwota należna do zapłaty wyniosła 252 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uwzględnienie faktycznych cen transakcyjnych będących podstawą obowiązku w podatku akcyzowym, uchylenie decyzji i zwrot nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją Nr [...] z [...] września 2011 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ zauważył, że postępowanie zakończone decyzją z [...] grudnia 2010 r. dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2005 r. Wskazał, że organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek uwzględniania z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania. Istotnym jest także ustalenie, czy przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania z innych przyczyn, tj. np. przez zapłatę podatku. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 70 O.p. i wyjaśnił, że w kontrolowanym przypadku ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy lipiec 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Do 31 grudnia 2010 r. nie nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Mając zatem na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło z powodu przedawnienia przed datą wydania decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w W. nie może wypowiedzieć się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje. Upływ terminu przedawnienia stanowi zatem przyczynę umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2005 r. Skargę na powyższą decyzję złożył Skarżący, który wniósł o jej uchylenie, zwrot kosztów postępowania oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Zaskarżonej decyzji zarzucił, naruszenie art. 22 pkt 3 i 4 u.p.a., art. 79 u.p.a. art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., art. 80 § 1 i 3 O.p., art. 212 i 234 O.p. art. 120, 121, 125 O.p., art. 139 § 1 i 3 O.p. W uzasadnieniu podkreślił, że pomimo działań Skarżącego organy podatkowe odmawiają mu zwrotu podatku. Jednocześnie podkreślił, że wielokrotnie żądał połączenia spraw ze względu na ten sam stan faktyczny i prawny, jednak Organy odmawiały, co w konsekwencji naraziło Skarżącego na wyższe koszty postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270); dalej powoływanej jako "P.p.s.a.", Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (§ 3 tego artykułu). Przy rozpoznaniu skargi Sąd nie jest związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, nie może jednakże wyjść poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Granice danej sprawy wynikają z zakresu podmiotowego i przedmiotowego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchylił decyzję wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczyły w istocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Oznacza to, że nie mogłyby być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w sprawie dot. sprawy wymiaru podatku za lipiec 2005 r., nawet wtedy, gdyby organ odwoławczy orzekł merytorycznie, gdyż przekraczałyby granice badanej sprawy. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało umorzone przez organ odwoławczy, po wcześniejszym uchyleniu decyzji wymiarowej Naczelnika UC, z uwagi na przedawnienie zobowiązania za lipiec 2005 r. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 § 1 O.p. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązanie w podatku akcyzowym, w przedmiocie którego wszczęto postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powstaje z mocy prawa, dlatego nie ma do niego zastosowania określone w art. 68 O.p. przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, obowiązujące jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej. W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (por. art. 47 O.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. upływał w sierpniu 2005 r., co oznacza, że termin przedawnienia, z uwagi na brak zdarzeń powodujących jego zawieszenie bądź przerwanie, upływał stosownie do art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2010 r. A jako, że decyzja Naczelnika UC weszła do obrotu prawnego dopiero [...] stycznia 2011 r. – data doręczenia decyzji - słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że decyzja ta podlegała uchyleniu, natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku za lipiec 2005 r. stosownie do art. 208§ 1 O.p. należało umorzyć. Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 22 pkt 3 i 4 u.p.a., art. 79 u.p.a. art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., art. 80 § 1 i 3 O.p., art. 212 i 234 O.p. art. 120, 121, 125 O.p., art. 139 § 1 i 3 O.p. są bezpodstawne; Organ odwoławczy nie mógł ich naruszyć, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.