III SA/Wa 2897/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę 1. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego E. M. oraz J. M. (dalej jako Skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 135.185,00 zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 kwietnia 2008 r. zostało złożone w organie podatkowym zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 przez małzonków E. M. oraz J. M.. Pismem z dnia 14 lutego 2009r. Skarżący złożył wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżacy wskazał, iż za 2007 rok dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie z żoną E. M., która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydawania czasopisma "E.". W przychodach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej żony zaewidencjonowano kwotę 122.950,50 zł (netto). Zdaniem Skarżącego kwota ta stanowiła zaliczkę w rozliczeniu umowy odpłatnego zbycia tytułu przedmiotowego czasopisma. Stwierdził ponadto, iż posłużono się przy tym sfałszowanym dokumentem przelewu bankowego (przelewu do wniosku nie dołączono). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę u E. M. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2007 rok oraz sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec E. M. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego E. M. oraz Skarzącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 135.185,00 zł. 2. Pismem z dnia 24 lutego 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz ponowne, prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż przepis art.165 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ,,O.p.’’), nie stanowi samoistnej podstawy wszczęcia postępowania podatkowego. Zaznaczył, iż przepisy prawa materialnego decydują o tym czy konkretne postępowanie może być wszczęte na wniosek strony czy też z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd doktryny, iż w przypadkach gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika, wszczęcie postępowania może nastąpić wyłącznie z urzędu. Zdaniem organu treść art 21 § 3 O.p. wyklucza by postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania mogło być wszczęte na wniosek strony. Podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w sposób nieprawidłowy uznał, że nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok na podstawie art. 165 § 1 O.p na wniosek Skarżącego. Organ podniósł, iż postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] o wszczęciu postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 2 O.p. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. zostało skierowane wyłącznie do E. M.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazujac na treść art 133 § 3 O.p.uznał, iż postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w stosunku do Strony - małżonków E. M. i Skarżącego nie zostało wszczęte. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonał skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec małżonków E. M. i Skarżącego. Podkreślił, iż bez skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego nie istnieje sprawa, w której toczyło się postępowanie zakończone wydaniem skarżonej decyzji, a tym samym brak jest przedmiotu orzekania zaś wniesienie odwołania w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. 4. Pismem z dnia 9 października 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do E. M. oraz Skarżącego. W ocenie Skarżącego skoro decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. skierowaną do obojga małżonków wydano bez postanowienia o wszczęciu postępowania, to należało ową decyzję uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a nie stwierdzać "niedopuszczalność odwołania" pozostawiając błędną decyzję w obrocie prawnym, jako prawomocną. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: 6.1. Skarga nie jest zasadna . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 6.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. określajacej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. małżonkom E. M. oraz J. M.. Stan faktyczny nie jest w sprawie sporny, natomiast istota sporu dotyczy tego czy istniały podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, czy też odwołanie winno być rozpatrzone merytorycznie, a zaskarżona decyzja uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Bezsporne jest w niniejszej sprawie to, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] o wszczęciu postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 2 O.p. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. zostało skierowane wyłącznie do E. M.. Natomiast pismo Skarżącego z dnia 14 lutego 2009 r. nie mogło zostać uznane jako wniosek wszczynający postepowanie podatkowe, w sytuacji gdy postępowanie to dotyczyło określenia zobowiazania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 3 O.p. w przypadku , o którym mowa w art. 92 § 3 O.p. jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W związku z brzmieniem powołanego przepisu w przypadku, gdy stroną postępowania są małżonkowie organ podatkowy zobowiązany jest do wszczęcia postepowania wobec obojga małżonków. W związku z powyższym należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w stosunku do małżonków E. M. i J. M. nie zostało wszczęte. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. Datą bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.), które to nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04 (LEX nr 179008), że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 o.p. W związku z tym skoro w niniejszej sprawie brak było skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego E. M. oraz Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, to podjęte czynności organu podatkowego pierwszej instancji w tym również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] nie wywołała żadnych skutków prawnych. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia tj. decyzji wywołującej skutki prawne. Natomiast odnosząc się do stanowiska Skarżącego, iż decyzja winna być uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle zatem powyższego przepisu organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Skoro w niniejszej sprawie brak było skutecznego wszczęcia postępowania to w takiej sytuacji brak jest podstaw do wydania decyzji kasacyjnej nakazującej przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo w świetle art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Natomiast odnosząc się do podnoszonej na rozprawie przez stronę postępowania okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. to należy wskazać, że w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego gdzie podstawą tytułu wykonawczego jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] okoliczność ta może stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej względnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynikające z zaskarżonego postanowienia, iż w konsekwencji braku skutecznego wszczęcia postępowania nie istnieje sprawa, w której toczyło się postępowanie zakończone wydaniem skarżonej decyzji, a także brak jest przedmiotu orzekania. 6.3. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.