III SA/Wa 2897/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] lipca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania A.B.(dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IS" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2016 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący w 2013 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z 12 faktur wystawionych dla niego przez T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako "podwykonawca", "T." lub "T."), która 31 maja 2011 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i od 2011 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Zdaniem organu I instancji, skarżący prowadził działalność gospodarczą (P.), której faktycznym przedmiotem było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a nie usługi budowlane. Świadczył usługi na rzecz W. Sp. z o. o. (jednocześnie był prezesem zarządu tej spółki) jako Menedżer Projektu developerskiego dotyczącego budowy osiedla mieszkaniowego pod Moskwą, angażując do tego jako podwykonawcę T. Zdaniem Naczelnika US skarżący faktycznie był prokurentem T. między innymi w 2013 r. pomimo rzekomej rezygnacji z tej funkcji w 2011 r. T. na zlecenie skarżącego miała brać udział w przygotowaniu budżetów cząstkowych i globalnych inwestycji, a także w koordynacji spotkań podmiotów zainteresowanych uczestnictwem w projekcie developerskim. Poszukiwała nadto kontaktów biznesowych na terenie Federacji Rosyjskiej. Stosowne umowy dotyczące rzekomej współpracy gospodarczej (EPC i PMA) skarżący podpisywał zarówno w imieniu inwestora, jak i podwykonawcy. Skarżący nie przedstawił jednak dokumentów potwierdzających udział T. Sp. z o. o. w wykonywaniu projektu developerskiego. Dokumentacja przedstawiona przez skarżącego została bowiem sporządzona w 2008 r., czyli przed sporządzeniem umowy inwestycyjnej, na którą powoływał się w toku postępowania podatkowego. Skarżący oświadczył nadto, że od 2013 r. nie ma żadnych kontaktów z osobami działającymi w imieniu T. Sp. z o. o. Zdaniem Naczelnika US, skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z wystawionych przez T. Sp. z o. o. 12 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał nadto na wątpliwości dotyczące 3 płatności rzekomo związanych z tymi fakturami o łącznej wartości brutto 4.455.976,35 zł. Płatności te dokonywane były bowiem na rzecz innego podmiotu (K. LTD) w kwotach znacznie wyższych (łącznie 6.509.400 zł) od sumy wartości wynikających z treści spornych faktur (3 przelewy po 500.000 Euro z 12 i 13 listopada 2013 r., po przeliczeniu na PLN - 6.509.400 zł). Decyzją z [...] marca 2016 r. Naczelnik US odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego (833.231,35 zł) wskazanego w treści spornych 12 faktur VAT. 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, których konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, NUS nie wykazał, że sporne faktury wystawione przez T. Sp. z o. o. jako jego kontrahenta (podwykonawcy) nie odzwierciedlają rzeczywistości. Bezpodstawnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie uwzględnił przy tym specyfiki dokonywanych przez skarżącego transakcji międzynarodowych, których realizacja znacznie odbiega od projektów realizowanych na rynku krajowym. Zdaniem skarżącego nie wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Znaczenia dla sprawy nie ma przy tym fakt, że T. Sp. z o. o. na dzień wystawienia spornych faktur nie była czynnym podatnikiem VAT. Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 22 decyzji DIS). Przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur VAT wystawionych w 2013 r. dla skarżącego przez T. Sp. z o.o., która została zaangażowana do świadczenia usług podwykonawczych na rzecz firmy skarżącego (P.) świadczącej usługi na rzecz W. Sp. z o. o. w związku z realizacją projektu inwestycyjnego budowy osiedla mieszkaniowego pod Moskwą. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy usług związanych z realizacją budowy osiedla mieszkaniowego w Rosji). Po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, także na tle przepisów prawa UE, Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT. Przedstawił przy tym stosowne rozważania dotyczące dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego, w tym wskazał na szereg okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych działań związanych z przebiegiem rzekomych transakcji, o których mowa w treści spornych faktur i związanych z nimi dwóch umów inwestycyjnych (EPC i PMA z 14 listopada 2012 r.), podpisywanych przez skarżącego zarówno w imieniu inwestora, jak i wykonawcy. Dyrektor IS wskazał przy tym na rolę jaką skarżący pełnił w podmiotach biorących udział w realizacji ww. inwestycji. W P. S. A. (dalej: P. - przedsiębiorstwo bezpośrednio zaangażowane w realizację projektu osiedla mieszkaniowego) skarżący był członkiem zarządu i posiadał znaczną wiedzę na temat ww. projektu developerskiego oraz dostęp do dokumentów związanych z tym projektem, w W. Sp. z o. o. jednoosobowo pełnił funkcję prezesa zarządu, a w T. Sp. z o. o. był prokurentem m. in. w 2013 r., czyli w czasie, gdy podmiot ten wystawiał dla skarżącego sporne faktury. W toku postępowania skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających udział T. Sp. z o. o. w wykonaniu projektu developerskiego, o którym mowa w treści spornych faktur. Wskazany przez skarżącego sposób dokonywania płatności za usługi, o których mowa w treści spornych faktur, nie świadczy o ich wiarygodności. Zdaniem Dyrektora IS skarżący nie wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, iż bierze udział w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły zatem przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści 12 spornych faktur wystawionych dla niego w 2013 r. przez T. Sp. z o. o., zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IS przedstawił przy tym rozważania dotyczące wykładni tych przepisów, a także wykładni przepisów prawa UE (tj. art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 112) prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Za chybione uznał w konsekwencji zarzuty odwołania, odnosząc się do związanej z nimi argumentacji (zob. s. 26 – 28 decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 1 września 2016 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o., która na dzień wystawienia faktur nie była czynnym podatnikiem VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dokonane przez skarżącego nabycie usług od T. Sp. z o. o. miało charakter czynności pozornych, gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego T. Sp. z o. o. wykonała na rzecz skarżącego usługi prawidłowo udokumentowanymi fakturami; - art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 6 Op przez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że prowadzony przez skarżącego rejestr zakupu VAT za rok 2013 jest nierzetelny, a dokonane w nim zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący w sposób prawidłowy zewidencjonował faktury wystawione przez T. Sp. z o. o. za wykonane na rzecz skarżącego usługi; - art. 121 § 1 i art. 122 Op przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczej analizie materiału dowodowego, która miała na celu poparcie "z góry" przyjętej przez organ tezy "o fikcyjności usług świadczonych przez T. Sp. z o.o.", gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że T. Sp. z o. o., była zaangażowana w realizację Projektu i świadczyła usługi na rzecz skarżącego; - art. 191 Op przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy "oceny dowolnej", gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynika, że T. Sp. z o. o. świadczyła na rzez skarżącego usługi, które zostały w sposób prawidłowy udokumentowane; - art. 191 Op poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że skarżący odliczając podatek naliczonego wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o. działał ze świadomością, że jego podwykonawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, a także poprzez wyprowadzenie nieuzasadnionego wniosku, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktur wystawionych przez T. Sp. z o. o.; - art. 187 § 1 Op poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co do uprawnienia skarżącego do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi, które stawiane były już w postępowaniu podatkowym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający art. 210 § 4 Op. 4.2. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści 12 spornych faktur VAT wystawionych dla niego w 2013 r. przez T. Sp. z o. o., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia usług związanych z realizacja projektu developerskiego w Rosji. Skarżący nie wykazał przy tym, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT. Dyrektor IS podkreślił, że skarżący był członkiem zarządów osób prawnych (spółek z o. o.), które brały udział w realizacji projektu inwestycyjnego (P. i W. oraz działał jako prokurent swojego rzekomego podwykonawcy (T. Sp. z o. o.). Pomimo tego skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów świadczących o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego w 2013 r. przez T. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy usług związanych z realizacją projektu developerskiego w Rosji. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, że wystawca spornych faktur VAT wykonywał na jego rzecz jakiekolwiek usługi związane z projektem developerskim. Dokumentacja przedstawiona przez skarżącego została bowiem sporządzona w 2008 r., czyli przed rozpoczęciem współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami wskazywanymi przez skarżącego. Dyrektor IS trafnie wskazał przy tym na udział skarżącego w zarządzaniu podmiotami zaangażowanymi w realizację projektu inwestycyjnego w Rosji. Skarżący pełnił bowiem obowiązki prezesa zarządu W. Sp. z o. o., z którą podpisał w 2012 r. umowę o współpracy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (P.). Sporne faktury zostały zaś wystawione na rzecz skarżącego przez T. Sp. z o. o. jako podwykonawcę, na rzecz którego skarżący działał jako prokurent m. in. w 2013 r., tj. czasie wystawiania spornych faktur. Płatności wskazywane przez skarżącego dokonywane były w kwotach znacznie wyższych od tych, które wynikają z treści spornych faktur, na rzecz innego podmiotu, zaangażowanego we współpracę zorganizowaną przez skarżącego. Skoro skarżący brał bezpośredni udział w organizacji współpracy, o której mowa w treści spornych faktur, działając na rzecz różnych podmiotów formalnie zaangażowanych w tą współpracę, ale pomimo tego nie był w stanie przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (dostawę usług) przez T. Sp. z o. o., która dwa lata wcześniej została wykreślona z rejestru podatników VAT i od 2011 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, to znaczy, że Dyrektor IS trafnie przyjął, że skarżący nie wykazał, iż nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, a także wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Tym samym skarżący nie nabył prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z treści 12 spornych faktur VAT wystawionych dla niego w 2013 r. przez T. Sp. z o. o., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym zaskarżona decyzja Dyrektora IS odpowiada prawu. 6. Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację Sąd uznał za chybione. Dyrektor IS prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Zebrał kompletny materiał dowodowy. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, ale nie przedstawił żadnych dowodów świadczących w sposób wiarygodny o tym, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane na jego rzecz przez T. Sp. z o. o. Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op) lub innych ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Czyli przyjmując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy usług), zaś skarżący nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT. Tym samym wykazał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IS odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Uzasadnił swoją decyzję w sposób odpowiadający wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Fakt, że T. Sp. z o. o., na rzecz której skarżący działał jako jej prokurent, została wykreślona 31 maja 2011 r. z rejestru podatników VAT i od 2011 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, nie ma decydującego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Okoliczności te potwierdzają jednak zasadność zaskarżonej decyzji, gdyż skarżący był prokurentem swego rzekomego podwykonawcy także w 2013 r. i co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że w 2013 r. T. Sp. z o. o. nie była czynnym podatnikiem VAT i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wiarygodność skarżącego osłabia fakt, iż zaprzeczał on swym działaniom na rzecz T. Sp. z o. o. m. in. w 2013 r. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, że sporne faktury dotyczą realizacji inwestycji w Rosji. Istotne znaczenie ma bowiem to, skarżący nie tylko wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, iż dostawa usług, o których mowa w treści spornych faktur, została dokonana na jego rzecz przez ich wystawcę, tj. T. Sp. z o. o. Organy trafnie wskazały na wiedzę skarżącego o przedmiotowym projekcie inwestycyjnym, którą posiadł w czasie pełnienia m. in. obowiązków członka zarządu w P. Posiadał wówczas dostęp do dokumentacji związanej z tym projektem, wytworzonej przed 2012 r. z udziałem skarżącego, między innymi w 2008 r. Organy podatkowe trafnie przyjęły zatem, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja nie została wytworzona przez T. Sp. z o. o. To zaś oznacza, że tylko sporne faktury dokumentują usługi, o których mowa w ich treści. 7.1. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Stąd też w sytuacji, gdy wystawca faktury dopuścił się działania niezgodnego z systemem VAT a usługi zostały wykonane, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było dochowanie przez skarżącego należytej staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 651/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to znaczy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącemu na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. 7.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706; CBOSA). Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej (jej wspólników) nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Świadczyło nadto o braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób potencjalnie będących faktycznymi dostawcami usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, których tożsamości nie ujawnił skarżący. Dostawa towarów i usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, co do zasady nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury. 7.3. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. orzeczenia TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 oraz i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13 w sprawie Jagiełło). 7.4. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 7.5. Powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Powtórzyć należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 8. Podsumowując, zarzuty oraz wnioski skargi Sąd uznał w całości za chybione. Działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd również nie dopatrzył się konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która w ocenie Sądu opowiada prawu. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały w ramach niniejszej sprawy wysokości podatku należnego i nie określały skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za chybione należy zatem uznać zarzuty skarżącego i związaną z nimi argumentację w części dotyczącej wykonywania przez skarżącego usług, o których mowa w treści wystawianych przez niego faktur. Skoro skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy nie uznały za dowód prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, tj. rejestru zakupów. Okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe nie kwestionują w rozpoznawanej sprawie czynności wykonywanych przez P. S. A. w ramach realizacji przedmiotowego projektu inwestycyjnego. Koncentrują swoją uwagę na tym, że skarżący nie wykazał, iż T. Sp. z o. o. wykonała na jego rzecz w 2013 r. usługi niematerialne, o których mowa w treści 12 spornych faktur VAT. Wątpliwości dotyczące płatności dokonanych w listopadzie 2013 r. na rachunek K. jako zapłaty za usługi rzekomo wykonane przez T. Sp. z o. o. na rzecz skarżącego w 2013 r. stanowią tylko tło sprawy. Każdy ma prawo do konstruowania nawet najbardziej skomplikowanych wielostronnych umów cywilnoprawnych. Jednak na gruncie przepisów prawa podatkowego istotne znaczenie należy przypisać realizacji stosownej umowy przez określone podmioty, a nie tylko jej zawarcie, nawet jeśli zostało dokonane w formie pisemnej. Dodać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex nr 2118555). 9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.