III SA/Wa 2905/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił E. i J.K. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. w kwocie 11.504,00 zł. Według organu po uwzględnieniu podatku pobranego przez notariusza w kwocie 8.400 zł do uregulowania pozostała kwota 3.104 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 9 lipca 2013 r. Skarżąca wpłaciła tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r. kwotę 5.201 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę z dnia 9 lipca 2013 r. w kwocie 5.201 zł na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca – E. K. podniosła, że wymienione w postanowieniu kwoty nie są zaległościami, lecz dotyczą decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., która została w dniu 19 lipca 2013 r. zaskarżona. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że nie posiada żadnych zaległości podatkowych, wszystkie podatki płaciła w terminie, a kwotę 5.201 zł musiała zapłacić, ponieważ otrzymała wezwanie do zapłaty wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu złożonego przez Skarżącą odwołania, utrzymał w mocy powyżej wspominaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie na treść art. 62 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.". Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 lutego 2008 r., tj. w dacie sporządzenia aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości. Tym samym termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnej za 2008 r. upływał z dniem 12 lutego 2008 r., w wyniku wydania zaś powyższej decyzji z dnia [...] października 2013 r. została ujawniona zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., od której naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - art. 53 § 4 O.p. - do dnia, włącznie z tym dniem zapłaty podatku, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) - dalej "rozporządzenie". Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do art. 239a O.p. i stwierdził, że wykonanie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności lub decyzji, której wykonanie wstrzymano, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Tym samym podatnik może w każdej sytuacji dobrowolnie wykonać decyzję. Stanowisko takie zostało wyrażone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 624/11. Zatem zdaniem organu odwoławczego zaliczenie wpłaty z dnia 9 lipca 2013 r. w kwocie 5.201 zł na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej z niedostatecznej decyzji było dopuszczalne w świetle art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. i wywołało skutki w postaci jego wygaśnięcia, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym, iż w dniu dokonania wpłaty z dnia 9 lipca 2013 r. ciążyła na Skarżącej zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r., podlegała ona w wykonaniu dyspozycji art. 62 § i art. 55 § 2 O.p. zaliczeniu na zaległość oraz odsetki za zwłokę. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając, iż brak jest wyceny uprawnionego rzeczoznawcy z 2008 r. uzasadniającej podaną przez urząd skarbowy wartość działki co w konsekwencji powoduje, że stwierdzenie w postanowieniu o istnieniu zaległości podatkowych jest nieuzasadnione, ponieważ podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony w terminie od rzeczywistej wartości nieruchomości podanej w akcie notarialnym. Według Skarżącej postępowanie dotyczące podniesienia wartości działki powinno być wszczęte niezwłocznie po dokonaniu wyceny w 2008 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę, a konsekwencji za przewlekłość w rozpatrywanej sprawie nie może ponosić Skarżąca, lecz pracownik urzędu skarbowego rozpatrujący przewlekle sprawę. Skarżąca podkreśliła również, że zaległości podatkowe mogą powstać tylko w sytuacji, kiedy podatnik nie zapłaci podatku w terminie licząc od dnia doręczenia decyzji, a Skarżąca płaciła wszystkie podatki w terminie. Postanowienie z dnia [...] października 2013 r. nie może działać wstecz i dotyczy podatku z 2008 r., który został prawidłowo naliczony i zapłacony w terminie. Naliczanie odsetek za zwłokę za prawie 5 lat wstecz jest niczym nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżania w przedmiotowej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (należność główną i odsetki). Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2, Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 62 ustawy - Ordynacja podatkowa, ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Co więcej, w postanowieniu tym, organ podatkowy nie orzeka o wysokości zaległości podatkowych, ciążących na podatniku i nie prowadzi postępowania w tym zakresie. Treść postanowienia jest bowiem pochodną danych wynikających z innych aktów (deklaracji, decyzji), podejmowanych w odrębnym trybie, w rozpatrywanym przypadku - w decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej. W związku z tym, zarachowanie wpłaty na poczet zaległości podatkowych może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istniał w momencie jej powstania. Brak bowiem zaległości podatkowej w momencie wpłaty lub powstania nadpłaty uniemożliwia zaliczenie jej na poczet zaległości. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd zauważa, że aktem określającym zobowiązanie podatkowe, na podstawie którego organ podatkowy dokonał zaliczenia dokonanej przez Skarżącą w dniu 9 lipca 2013 r. wpłaty jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. określająca zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawartej umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. w kwocie 11.504,00 zł, i co jest istotnym, rozstrzygnięcie to w momencie dokonania zaliczenia wpłaty funkcjonowało w obrocie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż zgodnie z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast art. 239g ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Zatem należy stwierdzić, że wykonanie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności lub decyzji, której wykonanie wstrzymano, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Tym samym podatnik może w każdej sytuacji dobrowolne wykonać decyzję. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zaliczenie wpłaty z dnia 9 lipca 2013 r. w kwocie 5.201,00 zł na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej z niedostatecznej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i wywołuje skutki w postaci jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Reasumując, w związku z tym, iż w dniu 9 lipca 2013 r" tj. w dniu dokonania wpłaty w wysokości 5.201,00 zł, ciążyła na Stronie zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegała ona w wykonaniu dyspozycji art. 62 § i i art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zaliczeniu na zaległość oraz odsetki za zwłokę. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego bezpośrednio lub za pośrednictwem banku. W toku tych czynności nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie jaki wnioskuje podatnika lub wyznaczają przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji powyższego należy podkreślić, że zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą co do zaskarżonego postanowienia mogą odnosić się wyłącznie co do dokonanego zaliczenia. Wobec tego niemożliwym jest w niniejszej sprawie rozpoznanie jakichkolwiek zarzutów dotyczących samego zobowiązania podatkowego, daty jego powstania, wysokości i zwolnień przedmiotowych, czy też naliczenia odsetek za zwłokę. W przeciwnym razie Sąd podjąłby rozstrzygnięcie wychodząc poza granice danej sprawy. Zatem, reasumując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji trafnie wykazały byt prawny decyzji określającej podatek od czynności cywilnoprawnej, istnienie zaległości podatkowej z tego tytułu. Również w sposób prawidłowy określiły charakter prawny postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił.