III SA/Wa 2906/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji, organ egzekucyjny) prowadził postępowanie zabezpieczające wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z [...] listopada 2014 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta Z. (dalej: Wierzyciel), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 86.710,00 zł należności głównej. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 3 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym Spółki w Banku [...] S.A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 4 grudnia 2014 r., zaś Spółce wraz z zarządzeniem zabezpieczenia 5 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła zarzuty na postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r. poz. 599, ze zm., dalej u.p.e.a.). Strona wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz o uchylenie dokonanych czynności. Skarżąca podniosła, że zabezpieczenie zostało podjęte w zakresie obowiązku nieistniejącego tj. niepodlegającego zabezpieczeniu, gdyż organ nie doręczył Skarżącej ani decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok ani decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.). Z tego względu zabezpieczenie nie było wymagalne a zabezpieczenie należności wskazanej w zarządzeniu było niedopuszczalne. Zdaniem Strony, postępowanie zabezpieczające było prowadzone przez niewłaściwy organ. Spółka wskazała, że egzekucja została podjęta na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które nie spełnia wymagań określonych w art. 156 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Wierzyciel uznał zgłoszone przez Stronę zarzuty za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. (dalej: SKO) postanowieniem z [...] lipca 2016 r. utrzymało w mocy postanowienie Wierzyciela. W uzasadnieniu SKO wyjaśniło, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. koncentrowały się na podważeniu skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem SKO, decyzja Wierzyciela o zabezpieczeniu z 17 listopada 2014 r., została doręczona Stronie prawidłowo 21 listopada 2014 r., zgodnie z art. 144 i 151 O.p. przez operatora pocztowego na adres siedziby podatnika. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wystawione zostało przez Wierzyciela 24 listopada 2014 r. zarządzenie zabezpieczenia i przekazane zgodnie z właściwością NUS. SKO wskazało, że wniesienie przez Spółkę wniosku o doręczenie elektroniczne w postępowaniu wymiarowym nie dotyczy postępowania zabezpieczającego, ponieważ jest to postępowanie odrębne. Zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. SKO uznało za bezzasadne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., SKO wskazało, że posiadanie przez Skarżącą na terenie Miasta Z. majątku, nie wpływało na właściwość organu egzekucyjnego. W ocenie SKO, gdy zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę na terenie innej gminy (również takiej, która posiada status miasta) organem egzekucyjnym jest zawsze właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Właściwym organem był NUS. Zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. uznany został za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., SKO wskazało, że zarządzenie zabezpieczenia spełniało wszystkie wymogi określone w art. 156 u.p.e.a., w tym również w § 1 pkt 5. W części D w rubryce 4 zarządzenia zabezpieczenia wymienione są (do zaznaczenia) okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Organ podatkowy w zarządzeniu wskazał na okoliczność unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zdaniem SKO, zarządzenie zabezpieczenia z [...] listopada 2014 r. zostało wypełnione w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. SKO uznało za bezzasadny. Mając na uwadze stanowisko Wierzyciela, postanowieniem z [...] marca 2017 r. NUS uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 9 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Strona w zażaleniu na powyższe postanowienia NUS podniosła, że w obecnym stanie prawnym, stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące, ponieważ z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. W ocenie Strony, NUS powinien rozpatrzeć zarzuty samodzielnie i przedstawić ich własną ocenę. Skarżąca podtrzymała zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności i niedopuszczalności zabezpieczenia oraz wadliwego zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. DIAS stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia stanowiska Wierzyciela. DIAS wskazał, że rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. DIAS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (zabezpieczenia) w związku z niedoręczeniem Stronie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu odwoławczego nie wskazano okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącego się postępowania zabezpieczającego, podnosząc wyłącznie niedoręczenie Stronie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanych przez Wierzyciela za nieuzasadnione. Postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o decyzję zabezpieczenia nr 118.1.2014 z [...] listopada 2014 r. wystawioną przez Wierzyciela. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 u.p.e.a. Ponadto Skarżąca podlegała orzecznictwu polskich organów administracji publicznej, więc przedmiotowe zabezpieczenie DIAS uznał za dopuszczalne. Odnośnie zarzutu prowadzenia zabezpieczenia przez niewłaściwy organ egzekucyjny, DIAS podzielił stanowisko NUS który wskazał, że przyjął do realizacji zarządzenie zabezpieczenia wystawione przez Wierzyciela uznając się właściwym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 19 i 22 u.p.e.a. Siedziba Strony znajdowała się we właściwości miejscowej NUS, więc zdaniem organu odwoławczego nie nastąpiło naruszenie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Ustosunkowując się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., DIAS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać zarządzenie zabezpieczenia. W ocenie DIAS zgłoszony zarzut jest bezzasadny, ponieważ zarządzenie zabezpieczenia spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 156 § 1 u.p.e.a. oraz sporządzone jest zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). Odnosząc się do kwestii przeniesienia ciężaru orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, DIAS wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność zabezpieczenia, natomiast organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zarządzeniem zabezpieczenia). DIAS stwierdził, że organ egzekucyjny nie był uprawniony, do samodzielnego rozpatrzenia wniesiony zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zatem zmiana art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie miała wpływu na procedurę wydawania przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS z [...] czerwca 2017 r., uchylenie poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] marca 2017 r. oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem Spółki DIAS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. był związany stanowiskiem wierzyciela. Organ II instancji nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie Strony prawa do sądu. Kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej, przy rozpatrywaniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. samo powołanie się na art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz przywołanie stanowiska wierzyciela stanowiło naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, ze zm., dalej: k.p.a.), ponieważ powinno nastąpić rozpatrzenie tych zarzutów samodzielnie przez organ. Zdaniem Strony, zarzuty zabezpieczenia obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności zabezpieczenia nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę dokonania zabezpieczenia, nie została doręczona, gdyż zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie tj. trybu określonego w art. 152a O.p. Skarżąca wskazała, że pełnomocnictwo załączone do akt postępowania podatkowego w sprawie wymiarowej miało moc prawną również w sprawie zabezpieczenia, zatem należało je uwzględnić również w sprawie zabezpieczenia i doręczyć decyzję o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, nie zaś bezpośrednio Spółce. Strona zauważyła, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, co podkreśla wpadkowy charakter tej procedury. Jednocześnie czyni to wątpliwym powoływanie się przez SKO, organ egzekucyjny i organ nadzoru nad organem egzekucyjnym na takie postanowienie (tym bardziej, że nie zostało ono doręczone Skarżącej). Spółka wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia z [...] listopada 2014 r. nie spełnia wymogu z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., gdyż nie wskazano w nim okoliczności "świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji". Wprawdzie omyłko wskazano na niewypełnienie rubryk 5 i 6 w części E. (powinno być: "części D."), jednak wskazanie braku było jednoznaczne i omyłka w numerze rubryki nie powinna mieć wpływu na jego rozpatrzenie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Należy wskazać, że z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie DIAS w sprawie zarzutów złożonych w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, prowadzonym wobec Spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia [...] listopada 2014 r., obejmującego przewidywane należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które poprzez unormowanie art. 166b u.p.e.a. znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, są swoistym środkiem zaskarżenia. Stanowią środek prawny do zwalczania przez zobowiązanego niezgodności z prawem egzekucji administracyjnej. Instytucja ta ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 - 10 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 600/12, Lex nr 1352726 wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 654/17, Lex nr 2402122). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie między stronami są następujące kwestie, to jest: po pierwsze, związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz po drugie, zasadność zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jak i po trzecie, zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Zdaniem organu egzekucyjnego i organu nadzoru stanowisko wierzyciela w odniesieniu do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Skarżąca twierdzi natomiast, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wobec wyłączenia z dniem 15 sierpnia 2015r. spod kognicji sądów administracyjnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie może zatem odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Rację w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów należy przyznać organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Z kolei Sąd rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Skarżąca w skardze a wcześniej w zażaleniu na postanowienie NUS z [...] marca 2017 r. poświęciła wiele uwagi niedoręczeniu "decyzji, która stanowiła podstawę dokonania zabezpieczenia", wyrażając zapatrywanie, zgodnie z którym "zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie", tj. doręczenia z zastosowaniem trybu wynikającego z art. 152a O.p. Jak wynika z akt sprawy Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w której: 1) określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. w kwocie 86.710 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 54.231 zł; 2) orzekł o zabezpieczeniu określonego wyżej zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 r. W myśl art. 239c O.p. powyższa decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Na podstawie tej decyzji wystawione zostało w dniu [...] listopada 2014 r. zarządzenie zabezpieczające, na podstawie którego NUS prowadził postępowanie zabezpieczające. Decyzja z dnia [...] listopada 2014 r. został doręczona na adres Spółki - w trybie art. 144 i 151 O.p. w dniu 21 listopada 2014 r. (k. 2 akt admin.). Skarżąca kwestionując prawidłowość tego doręczenia, wskazała, że była reprezentowana przez pełnomocnika i dołączyła do akt sprawy – pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu z dnia 31 marca 2014 r. Odnosząc się do powyższego sporu, należy wyjaśnić, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. W tym stanie rzeczy, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę zarządzenia zabezpieczenia, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Sąd zauważa, że należałoby rozważyć możliwość dopuszczenia do stwierdzenia przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jeśli w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji wymiarowej. Wówczas organ egzekucyjny byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia. W tej wyjątkowej sytuacji prawnej można byłoby przyjąć, że prawidłowość doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i orzekającej zabezpieczenie, a co za tym idzie stwierdzenie istnienia lub wymagalności obowiązku, mogą być przedmiotem weryfikacji organów i ewentualnie sądu administracyjnego, w postępowaniu wszczętym zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jednak z taką sytuacją nie mamy doczynienia w niniejszej sprawie. Konkludując, wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, nie było możliwe uznanie zabezpieczenia za nieistniejące czy niewymagalne. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. trafnie zostały zatem uznane za niezasadne. Skarżąca zasadność stawianych zarzutów upatruje w fakcie niewyczerpania trybu określonego w art. 152a O.p., a tym samym braku doręczenia decyzji. Bezspornym jest jednak w sprawie, że doręczenie miało miejsce, tyle, że w formie "konwencjonalnej" a nie na adres elektroniczny. W sytuacji bowiem, gdy doręczenie decyzji nastąpiło w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, ponieważ Spółka miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Powyższe czyni niezasadnym także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia. Za chybiony uznać należało również wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zarzut braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniu Skarżącej przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy składowe, określone w powyższym przepisie, a nadto wydane zostało zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ egzekucyjny w części D "Dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia" w rubryce 4 okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji wskazał na okoliczność w pkt 2, tj. unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tym samym w ocenie Sądu wniesione przez Spółkę, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i pkt 10 u.p.e.a., zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia [...] listopada 2014 r., uznać należało za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.