III SA/Wa 2907/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne kwartały 2007, 2008 i 2009 r. oddala skargę Pan T. B. (dalej jako: "Skarżący"), wnioskiem z dnia 13 maja 2010 r. zwrócił się do Burmistrza Miasta S. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2009 w łącznej kwocie 3.263,57 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że znaczna część wypracowanego zysku została przeznaczona na inwestycje związane z poprawą warunków socjalnych oraz warunków pracy zatrudnionych pracowników w prowadzonej działalności gospodarczej - branża meblarska, gdzie od 2008 r. notuje się spadek sprzedaży. Burmistrz Miasta S. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległych kwot podatku od nieruchomości w uzasadnieniu wyjaśniając, iż wskazane we wniosku argumenty nie stanowią dostatecznej podstawy do zastosowania ulgi w postaci umorzenia podatku. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie z dnia 3 sierpnia 2010 r., w którym zwrócił się o jej uchylenie i uznanie dokonanych wpłat na podatek od nieruchomości w latach 2007 – 2009 jako kwoty głównej podatku od nieruchomości zgodnie z opisem dokonywanym na dokumencie przelewu bankowego. Jego zdaniem, sposób księgowania wpłat na podatek od nieruchomości jest niezgodny z elementarnymi zasadami wiedzy ekonomicznej, efektem czego jest dowolność rejestracji wpłat przez pracowników administracji mająca wyjątkowo niekorzystny wpływ na rozliczenie podatnika podwyższająca zaległość podatkową. Skarżący przedstawił własne rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 wskazując na istnienie nadpłaty w wysokości 5.013,12 zł. Zarzucił, iż wszelkie próby dokonywania wyjaśnień są przez organ podatkowy ignorowane, a jedyną formą odpowiedzi jest bezwzględne egzekwowanie naliczonych przez siebie roszczeń na drodze egzekucji komorniczej. Nadmienił również, iż pominięto fakt, ze tabor samochodowy ma już 15 lat, a na utrzymaniu Skarżącego jest dwóch studiujących synów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S.. Organ wyjaśnił, iż przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." regulujące podstawy instytucji umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę są przepisami opartymi na tzw. uznaniu administracyjnym Organ wskazał, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą a zatem do udzielenia wnioskowanej ulgi mają zastosowanie przepisy art. 67b O.p., określające warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiące tej pomocy oraz będące tzw. pomocą de minimis. Organ podkreślił, iż bez względu na uregulowania ww. przepisu w każdym przypadku organ podatkowy powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Oznacza to, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą lub interesem publicznym zaległości podatkowe mogą być umarzane w całości lub w części, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej uzna za zasadne. Organ wyjaśnił, iż uznanie administracyjne ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi, jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Skarżący wnosząc o umorzenie podatku jako motywy swojej prośby wskazał na konieczność rozbudowy zakładu oraz poprawę warunków socjalnych pracowników podnosząc również, iż skutki kryzysu gospodarczego odczuwalne są w każdej branży. W ocenie organu zadłużenie podatkowe Skarżącego nie zostało spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami, które uzasadniałyby umorzenie zaległej kwoty podatku od nieruchomości. Wskazał, iż podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą bierze na siebie ryzyko jej prowadzenia i nie może go przerzucić na organy podatkowe żądając umorzenia podatku, tym bardziej, że jest to podatek o charakterze majątkowym. Stwierdził, iż podatnicy często napotykają trudności w prowadzeniu działalności niemniej jednak trudności te nie mogą być rekompensowane kosztem budżetu miasta czy gminy, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na lokalną społeczność skutków podejmowanych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego, związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej. W jego ocenie, ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Zdaniem organu, z materiału dowodowego nie wynika, iż nastąpiły okoliczności o nadzwyczajnym charakterze gdzie uregulowanie przez Skarżącego zaległego podatku może spowodować sytuację zagrażającą jego egzystencji i jego rodziny. Wydatki inwestycyjne przedsiębiorcy jakie zmuszony jest ponosić przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie noszą też znamion interesu publicznego, który uzasadniałby przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia podatku. Organ wskazał także, iż przedstawione w odwołaniu zarzuty nie dotyczą rozpatrywanej kwestii umorzenia zaległości i nie podlegają wyjaśnieniu w niniejszym postępowaniu Na powyższą decyzję Skarżący w dniu 15 października 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] lipca 2010 r. a także uznanie dokonanych wpłat na podatek od nieruchomości w latach 2007 – 2009 zaliczając te wpłaty na poczet roszczenia głównego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż księgowanie przez Urząd Miasta w S. dokonanych wpłat według własnego uznania wydaje się być niezgodne z duchem i wykładnią art. 55 O.p. Zarzucił, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało analizy złożonego odwołania pod kątem błędów w księgowaniu dokonanych wpłat z rozbiciem na terminy i kwoty, a sprawę potraktowało globalnie, jako zobowiązanie podatnika wobec organu podatkowego odstępując od matematyczno - ekonomicznej istoty problemu. W jego ocenie, brak odniesienia się do istoty powstania zaległości podatkowej rzutuje na wysokość roszczeń. Skarżący stwierdził także, iż opóźnienia w opłacie leżą po stronie organu podatkowego, który w latach 2007-2008 wydał decyzje podatkowe niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wyartykułowano wprost w skardze, ale nie może odnosić się do zagadnień, które nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy dot. umorzenia zaległości podatkowej. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających Skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są z uwzględnieniem art. 67b O.p. Tak więc podatnikom prowadzącym, tak jak Skarżący, działalność gospodarczą organ może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wymienione w tym przepisie: lit. a) - m). Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w ww. przepisie czasownik "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 §1 i 191 O.p. i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi. Przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon. Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa (samorządu), a w rezultacie społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. II FSK 610/09 i WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07 (niepubl.), że "w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną". Stanowisko to znajduje zastosowanie w realiach sprawy niniejszej. Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a O.p. jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa. Ponadto Sąd stwierdza, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 55 O.p. nie może być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, która dotyczy oceny legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] września 2010r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Prawidłowość zaliczenia dokonywanych wpłat może być kwestionowana jedynie w drodze zaskarżenia postanowienia wydanego w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).