III SA/Wa 2909/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części wskazanej w pkt 1, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G.M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania G. K. M. zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 17 lutego 2010 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika K. Spółka jawna z siedzibą w K., z ww. Spółką oraz drugim wspólnikiem za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 98.022 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 60.093 zł i umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za okres od maja do listopada 2004 r., decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. wszczęto w K. Spółka jawna z siedzibą w K. postępowanie kontrolne i kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2004 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że K. Sp.j. w kontrolowanym okresie prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową paliw płynnych, w tym oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu. Ponadto ustalono, że wskazana Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego podmiotom nieistniejącym i firmie nie prowadzącej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. W związku z tym uznano, że faktury VAT i oświadczenia widniejące na tych fakturach nie odzwierciedlają faktycznych obrotów tejże Spółki. Ponadto w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na tym, że z 30 zidentyfikowanych nabywców oleju opałowego 23 nie potwierdziło jego zakupu lub potwierdziło w ilościach znacznie niższych niż widniały w oświadczeniach. Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] określił K. Sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 1.345.385 zł. Wskazaną decyzję doręczono pełnomocnikowi ww. Spółki w dniu 9 grudnia 2009 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", nadał ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka K. nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. określonego ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Jednakże na podstawie złożonych w Urzędzie Skarbowym w M. dokumentów w postaci zgłoszeń rejestracyjnych i aktualizacyjnych oraz innych związanych z działalnością K. Sp.j. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] wspólnikami tej Spółki byli i są skarżący G. K. M. oraz R. C. M. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego G. K. M. – jako wspólnika K. Sp.j. za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego G. K. M., z ww. Spółką i drugim wspólnikiem za zaległość podatkową K. Sp. j. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 98.022 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 60.093 zł, zaś w pozostałej części dotyczącej odpowiedzialności za okres od maja do listopada 2004 r. umorzył postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że skarżący G. K. M. zaskarżył następnie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 17 lutego 2010 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. Sp.j., pomimo braku podstaw prawnych do wydania takiej decyzji, 2) art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 181, art. 187, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że brak jest podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego z konstrukcji przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika, że niemożność świadczenia przez dłużnika podatkowego otwiera wierzycielowi drogę żądania wykonania tego świadczenia przez osobę trzecią. Skarżący wskazał, że odpowiedzialność ta ma charakter subsydialny, co oznacza, że w pierwszej kolejności za zobowiązania podatkowe odpowiada podatnik, a dopiero, wtedy, gdy egzekucja z jego majątku okaże się bezskuteczna odpowiedzialność może ponosić osoba trzecia. O ile zatem majątek podatnika wystarcza na pokrycie istniejącego zobowiązania, co w ocenie Skarżącego ma miejsce w niniejszej sprawie, osoby trzecie nie mogą ponosić za nie odpowiedzialności. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że w postępowaniu wobec ww. Spółki nie była przedmiotem ustaleń kwestia bezskuteczności egzekucji z jej majątku, przed wszczęciem działań w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na inne podmioty. Skarżący zauważył też, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] nie jest ostateczna, w związku z tym nakładanie odpowiedzialności na osoby trzecie przed kontrolą tej decyzji przez organ wyższej instancji, a w razie konieczności także przez sądy administracyjne, może spowodować nieodwracalne konsekwencje dla osoby trzeciej. Ponadto zdaniem Skarżącego nadużyciem jest twierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., że K. Sp.j. po wszczęciu postępowania kontrolnego i kontroli skarbowej dokonywała przeniesienia przysługujących jej praw majątkowych na osoby trzecie, gdyż w ocenie Skarżącego ma ono na celu wywołanie wrażenia, że dochodzi do celowego wyzbywania się majątku tejże Spółki kosztem zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po dokonaniu analizy przepisów Ordynacji podatkowej normujących kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika - w tym wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe spółki, wskazał że w świetle brzmienia art. 115 O.p., aby orzec o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt bycia wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych, które nie zostały przez spółkę uregulowane. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że spółka K. Sp.j. nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] na łączną kwotę 1.345.385 zł, w tym za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 98.022 zł. Bezspornym jest także fakt, że skarżący G. K. M. był i jest jednym ze wspólników K. Sp.j. Organ odwoławczy zauważył też ze znajdującego się w aktach sprawy wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy S., wynika że skarżący G. K. M. został wspólnikiem spółki cywilnej S. s.c w dniu 1 stycznia 1993 r., która z dniem 17 września 2001 r. przekształciła się w Spółkę jawną K. i do chwili obecnej jest jej wspólnikiem. Powyższe wedle organu odwoławczego pozwalało na orzeczenie przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i drugim wspólnikiem za zaległość podatkową K. Sp.j. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 98.022 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 60.093 zł. Natomiast w pozostałej części postępowanie podatkowe zostało przez ten organ umorzone, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż w niniejszej sprawie zaległości podatkowe K. Sp.j. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. powstały jeszcze w 2004 roku, a zatem na podstawie art. 118 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2009r. przedawniło się prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. Natomiast zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. powstała w dniu 26 stycznia 2005 r. i z tego względu w ocenie organu odwoławczego prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. nie uległo przedawnieniu, gdyż stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia przypadnie najwcześniej z końcem 2010 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się też do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu, wskazując iż organ podatkowy podjął próby wyegzekwowania z majątku K. Sp.j. nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu rachunków bankowych, zajęcia ruchomości i prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z o.o. M. oraz wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności tj. Spółki z o.o. M. na dzień 6 sierpnia 2010 r. uzyskano kwotę 87.670,05 zł, która w całości stanowi koszty egzekucyjne. W tym stanie rzeczy twierdzenie Skarżącego, że majątek ww. Spółki wystarcza na pokrycie istniejącego zobowiązania nie znajduje w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania wskazał również, że w jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji nie uchybił swoim obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego z poszanowaniem objętych zarzutami Skarżącego ogólnych zasad postępowania podatkowego. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 1 października 2010 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 w związku z art. 133 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki wraz z odsetkami od tych zaległości tylko w stosunku do niektórych podmiotów, które taką odpowiedzialność ponoszą; 2) art. 133 § 1 oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania z pominięciem pozostałych podmiotów odpowiedzialnych za zaległości Spółki (osób trzecich), których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy i w ten sposób pozbawienie osób trzecich możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 200 § 1 w związku z art. 165 § 4 O.p., poprzez zawiadomienie Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego zanim zostało ono wszczęte; 4) art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 oraz w związku z art. 201 § 1 pkt 5 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej K. Sp.j. w zawyżonej wysokości w wyniku nieuwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek; 5) art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 181, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które w tej sprawie taką odpowiedzialność mogą ponosić, bowiem orzeczono o solidarnej odpowiedzialności wyłącznie / drugim wspólnikiem Spółki – R. M., natomiast według jego wiedzy prowadzone jest postępowanie w sprawie przeniesienia na podstawie art. 112 O.p. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2004r. na M. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego w zaskarżonych decyzjach i ich uzasadnieniach nie orzeczono o solidarnej jego odpowiedzialności z tym podmiotem, czym naruszono art. 107 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. Skarżący zarzucił też, że prowadzenie postępowania w stosunku do niektórych osób trzecich pozbawiło pozostałych uczestników tego postępowania, tj. R. M. (wspólnika spółki) oraz M. Sp. z o. o. możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego w postępowaniu organów doszło do naruszenia przepisów tego postępowania, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest ustalenie okoliczności i przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej dla odpowiedzialności osób trzecich. Stroną tego postępowania jest przede wszystkim osoba trzecia, zaś jego zakresem objęte są zagadnienia związane z jej odpowiedzialnością. W ocenie Skarżącego, poprzez brak ustalenia w tym postępowaniu kto ponosi tę odpowiedzialność i z kim ją ponosi, zostały naruszone art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 181, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył mu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy samo postępowanie nie zostało jeszcze wszczęte. Skarżący wskazuje, że w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, zgodnie z którym postępowanie z urzędu uważa się za skutecznie wszczęte, jeżeli organ "jest w posiadaniu dowodu potwierdzającego fakt doręczenia stronie postępowania o wszczęciu. Z kolei zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu musi być doręczone po zakończeniu postępowania. W uzasadnieniu swojej skargi Skarżący zarzucił ponadto organowi błędne ustalenie wysokości odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych. Skarżący wskazał w tym zakresie, że z przedmiotowych decyzji wynika iż odsetki zostały naliczone od dnia upływu terminu do zapłaty podatku do dnia w którym została wydana decyzja organu pierwszej instancji. Nie uwzględniono przy tym okresów zawieszenia biegu terminu naliczania odsetek, wskutek czego Skarżący ponosi odpowiedzialność w wysokości przekraczającej należności podatkowe Spółki za które odpowiada. Zdaniem Skarżącego wydanie zaskarżonych decyzji, zwłaszcza w kontekście art. 201 § 1 pkt 5 O.p. który przewiduje obligatoryjne zawieszenie postępowania z urzędu, doprowadziło do nieuprawnionego zwiększenia jego odpowiedzialności o nienależnie obliczoną kwotę odsetek poprzez nieuwzględnienie okresu zawieszenia naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 O.p. W piśmie z dnia 4 listopada 2010 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga w części okazała się uzasadniona. Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielił bowiem stanowisko strony skarżącej dotyczące wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W ocenie Sądu koniecznym jest bowiem przy określeniu kwoty odsetek, za którą odpowiada Skarżący, uwzględnienie okresów nienaliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 54 § 1 pkt 4 i 7 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Stosownie natomiast do art. 201 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2009 r. natomiast decyzja określająca Spółce wysokość zaległości podatkowej , której odpowiedzialność orzeczono w zaskarżonej decyzji, stała się ostateczna w dniu 10 listopada 2010 r. (data wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r.). A zatem do dnia 10 listopada 2010 r. organ podatkowy I instancji winien był zawiesić postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o których wyżej mowa. Fakt, iż organ podatkowy nie zawiesił postępowania w sprawie z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 5 O.p. nie może powodować skutków niekorzystnych dla strony. Skoro bowiem istniały powody do zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego, to istniały przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę w okresie wskazanym w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Błędny jest w ocenie Sądu pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarty w odpowiedzi na skargę, iż zgodnie z obowiązującym w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] określającej K. Sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., art. 31 ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie stosuje się art. 54 O.p. Pogląd ten nie uwzględnia bowiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stwierdzającego że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem postępowanie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. zostało wszczęte w dniu 28 lutego 2007r., a decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Należy mieć bowiem na uwadze, że wysokość odsetek za zwłokę, za które odpowiada Skarżący naliczono na dzień wydania decyzji organu I instancji, to jest na 28 stycznia 2010 r. W tym dniu nie upłynął jeszcze określony w art. 139 § 3 O.p. termin załatwienia odwołania Spółki od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Niezasadne są również pozostałe zarzutu skargi. Sąd zauważa, iż zakres i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały określone w Dziale III rozdział 15 ustawy Ordynacja podatkowa. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.); przy czym, w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie noweli (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 115 § O.p. w dotychczasowym brzmieniu. Art. 115 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Art. 115 § 4 O.p. przewiduje wyjątek od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2 - uzależniającej możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi on, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do zastosowania tej procedury i wydania jednej decyzji określającej - z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki osobowej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. podatkowa zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy bowiem odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może skorzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej; (por. Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 466/11). W rozpatrywanej sprawie jak wyżej wspomniano Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2009 r. wydał decyzję wymiarową w stosunku Spółki w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Bezspornym jest, iż Skarżący w chwili orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki był jej wspólnikiem jak i to, iż ta posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., wynikające z jej działalności. Tym samym zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Skarżący jako wspólnik spółki jawnej odpowiada za zaległości podatkowe, o których wyżej mowa. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 165 § 4 O.p., poprzez zawiadomienie Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego zanim zostało ono wszczęte. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2009 r. Jako, że materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony organ podatkowy I instancji wraz z powyższym postanowieniem doręczył Skarżącemu wydane na podstawie art. 200 O.p. postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. wyznaczając 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oba wyżej wymienione postanowienia zostały doręczone Skarżącemu w dniu 30 grudnia 2009 r., natomiast decyzja organu I instancji została wydana w dniu 28 stycznia 2010 r. Tym samym w ocenie Sądu został zachowany 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić okresy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 4 i 7 O.p. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.")., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.