III SA/Wa 2909/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.449.2024.1.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 lipca 2024 r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanego przez Stronę dofinansowania (dotacji), określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymanym dofinansowaniem oraz obowiązku wystawienia faktury dla MŚP z tytułu wykonanego na jego rzecz świadczenia. We wniosku Spółka zawarła opis stanu faktycznego: Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania i wdrażania rozwiązań IT. W ramach działalności gospodarczej Spółka oferuje budowę i rozwój dedykowanego oprogramowania dla klientów, w tym kompletne usługi tworzenia oprogramowania dla projektów biznesowych (outsourcing), wspomaga kontrahentów w prowadzeniu działalności R&D (badawczej i rozwojowej) poprzez budowę prototypów cyfrowych produktów czy dostarczania produktów o kluczowej funkcjonalności (MVP). Ponadto Spółka oferuje modernizację systemów IT, w tym systemów legacy, tj. starszych systemów informatycznych, a także obsługę chmur, tj. sieć serwerów IT oraz innych środowisk informatycznych o nowoczesnej architekturze. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka bierze udział w projekcie W. (dalej "Projekt"). W ramach Projektu, Spółka wraz z innymi podmiotami będzie działać jako Europejski Hub Innowacji Cyfrowych (dalej "EDIH"), podejmując działania ukierunkowane na wsparcie mikro, małych lub średnich przedsiębiorstw (dalej "MŚP" lub "Uczestnicy"). Głównym celem Projektu jest wzrost konkurencyjności polskich, lokalnych firm oraz poprawa jakości usług biznesu w województwie warmińsko-mazurskim i mazowieckim poprzez zwiększenie poziomu transformacji cyfrowej z uwzględnieniem zrównoważonego rozwoju i efektywności energetycznej. Dodatkowo, w ramach Projektu wyodrębniono cztery podstawowe cele: 1. stymulowanie wzrostu dojrzałości cyfrowej (digital maturity) dla odbiorów (MŚP); 2. kreowanie ekosystemu innowacji cyfrowych, poprzez współpracę m.in. z innymi EDIH, klastrami lub organizacjami wspierającymi innowacyjną przedsiębiorczość; 3. zwiększanie dojrzałości rynku, zwiększanie potencjału innowacyjnego rynku i sektorów; 4. zwiększanie świadomości sektora MŚP odnośnie dwojakiej transformacji - klimatycznej i cyfrowej. Ramy prawne realizacji Projektu a) umowy o dofinansowanie Projekt realizowany jest na podstawie dwóch umów: - Grant Agreement podpisanej w ramach Programu Europa Cyfrowa pomiędzy Komisją Europejską a Fundacją Koalicji na rzecz Polskich Innowacji (dalej "Fundacja"), przy udziale Wnioskodawcy i innych podmiotów (dalej "Partnerzy"), w celu pełnienia roli EDIH oraz - Umowy o dofinansowanie zawartej między Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej "PARP") a Fundacją (dalej "Umowa o dofinansowanie"). Fundacja, działając na rzecz i w imieniu własnym oraz Partnerów, realizuje Projekt wspólnie ze Spółką oraz pozostałymi Partnerami na warunkach określonych w Umowie o dofinansowanie oraz w odrębnej umowie o partnerstwo, stanowiącej załącznik do Umowy o dofinansowanie. Fundacja odpowiada za realizację przez Partnerów obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie i jest wyłącznym podmiotem uprawnionym do kontaktu z PARP. b) umowa konsorcjum Wspomniana umowa o partnerstwo przyjęła postać umowy konsorcjum WAMA EDIH (dalej "Umowa Konsorcjum") zawartej przez Fundację i jej Partnerów (w tym Spółkę). W ramach Umowy Konsorcjum został wskazany lider Projektu, którym jest Fundacja. Umowa Konsorcjum jest umową mającą na celu regulację współpracy wszystkich jej stron dla realizacji celów wskazanych w Projekcie i nie doprowadziła do powstania odrębnego podmiotu prawa (w szczególności do zawiązania stosunku spółki pomiędzy stronami Umowy Konsorcjum). Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Fundacja jest zobowiązana m.in. do: 1. osiągania wraz z Partnerami założonych celów Projektu określonych we wnioskach o dofinansowanie, 2. reprezentowania Partnerów we wszystkich sprawach związanych z wykonywaniem Umowy Konsorcjum, 3. reprezentowania Partnerów w kontaktach z Komisją Europejską oraz z PARP w związku z wykonywaniem podpisanych z nimi umów, 4. reprezentowania Partnerów w postępowaniu w sprawie przyznania środków finansowych na realizację Projektu rozstrzyganym decyzją Komisji Europejskiej oraz PARP, 5. bieżącego zarządzania i koordynowania Projektem, w tym opracowania rozkładu realizacji usług w czasie realizacji Projektu, 6. pośredniczenia w przekazywaniu Partnerom środków finansowych otrzymanych od Komisji Europejskiej oraz od PARP i ich rozliczania, 7. przygotowywania i terminowego składania do Komisji Europejskiej oraz PARP raportów z przebiegu realizacji Projektu, w tym rozliczeń finansowych, według zasad określonych w umowach o dofinansowanie zawartych z tymi podmiotami, przy współpracy Partnerów. Wnioskodawca, jako jeden z Partnerów, zobowiązany jest natomiast do dołożenia najwyższej staranności dla osiągnięcia zamierzonych celów Projektu, w tym do zgodnego współdziałania oraz wzajemnych konsultacji, w ramach wyznaczonych mu zakresów prac (których wykaz wraz z przypisanym budżetem stanowią załącznik do Umowy Konsorcjum), a w szczególności do: 1. realizacji przypisanego zakresu prac zgodnie ze złożonymi wnioskami o dofinansowanie, harmonogramem i przyznanym budżetem, pod kierownictwem Fundacji jako lidera, 2. sprawozdawczości względem Fundacji oraz obsługi rozliczeń wewnętrznych w celu monitorowania postępów w realizacji oraz wydatkowania budżetu Projektu oraz realizacji przez Fundację jej obowiązków na gruncie umów o dofinansowanie, 3. wymiany informacji mających wpływ na harmonijną i terminową realizację Projektu oraz współpracy z uczestnikami innych pakietów zadań, 4. aktywnej rekrutacji MŚP, 5. opracowywania i dostarczania do Fundacji materiałów i informacji niezbędnych do działań marketingowych Projektu, 6. zapewnienia terminowej realizacji wskaźników wskazanych w danym pakiecie zadań. Umowa Konsorcjum przewiduje, że za bieżące kierowanie pracami konsorcjum oraz strategiczne zarządzanie Projektem odpowiada Komitet Sterujący Projektu złożony z reprezentantów Fundacji i wszystkich Partnerów. Umowa Konsorcjum opisuje także zasady zwrotu przez Partnerów i za pośrednictwem Fundacji nienależnie wypłaconych kwot dofinansowania (np. z powodu braku udokumentowania ich wydatkowania), jak również procedurę odstąpienia przez Partnerów od realizacji Projektu i umów o dofinansowanie, procedurę wykluczenia Partnerów z konsorcjum przez Fundację z powodu naruszania przez nich obowiązków związanych z Projektem (i powierzenia ich praw i obowiązków innemu podmiotowi), a także zasady odpowiedzialności odszkodowawczej za wyrządzone szkody. Zakres działań Spółki w ramach Projektu W ramach Projektu wyodrębniono sześć różnych pakietów roboczych (Work Packages, dalej "WP" lub "pakiet roboczy"), w ramach których pogrupowano tematycznie zakresy prac (działań) zmierzających do osiągnięcia celów Projektu, jakie będą realizowane przez Fundację i wszystkich Partnerów: 1. WP1 MANAGEMENT (pol. zarządzanie), 2. WP2 INNOVATIVE ECOSYSTEM & NETWORK (pol. innowacyjny ekosystem i sieć), 3. WP3 SKILLS & TRAINING (pol. umiejętności i szkolenia), 4. WP4 SUPPORT TO FIND INVESTMENT (pol. wsparcie w znalezieniu inwestycji), 5. WP5 TEST BEFORE INVEST (pol. testowanie przed inwestycją), 6. WP6 COMMUNICATION (pol. komunikacja). Zgodnie z założeniami, Wnioskodawca bierze i będzie brał udział wyłącznie w czterech pakietach roboczych (WP1, WP2, WP5 oraz WP6): WP1 MANAGEMENT Celem tego pakietu roboczego jest wydajne, wysokiej jakości zarządzanie Projektem. Działania wykonane w ramach tego pakietu roboczego ukierunkowane są na zarządzanie jakością, zarządzanie ryzykiem oraz zaangażowaniem pozostałych uczestników Projektu. WP2 INNOVATIVE ECOSYSTEM & NETWORK Celem tego pakietu roboczego jest skomunikowanie przedsiębiorstw potrzebujących nowych rozwiązań technologicznych z MŚP, które mają rozwiązania gotowe do wprowadzenia na rynek, wyszukiwanie innowacji, zwiększenie dostępu do wiedzy specjalistycznej, platform i infrastruktury, wspomaganie w prowadzeniu wspólnych badań obejmujących dzielenie się wiedzą oraz dostępnymi zasobami technicznymi i technologią. W ramach WP2 Wnioskodawca zaoferował wykonywanie trzech rodzajów usług: 1. analiza potencjału gromadzonych przez przedsiębiorstwo danych pod kątem automatyzacji procesów lub monetyzacji; 2. audyt możliwości wdrożenia metod AI/ML/RPA u odbiorcy; 3. analiza wykorzystywanych metod AI/ML/RPA u odbiorcy pod kątem usprawnień i ulepszeń. WP5 TEST BEFORE INVEST Celem tego pakietu roboczego jest udostępnienie odpowiednich placówek doświadczalnych związanych ze specjalizacją danego MŚP do testowania technologii, ocena potrzeb w zakresie transformacji cyfrowej/dojrzałości technologicznej, projektowanie i rozwój, prototypowanie i walidacja pomysłu, weryfikacja koncepcji (POC), prace badawczo- rozwojowe, badania przedkomercyjne, dostęp do laboratoriów i ośrodków badawczych oraz testy MVP. W Ramach WP5, Wnioskodawca zaoferował świadczenie usługi Proof of Concept użycia metod AI/ML/RPA u odbiorcy, która polega na stworzeniu dowodu na słuszność koncepcji przygotowywanego projektu. Od strony technicznej ta usługa może obejmować metody przetwarzania języka naturalnego (NLP), głosu, obrazu (CV), a także danych graficznych lub szeregów czasowych (TS). WP6 COMMUNICATION Celem tego pakietu roboczego jest szerokie rozpowszechnianie celów i osiągnięć Projektu, opracowanie i uruchomienie strony internetowej, wsparcie mediów społecznościowych, reklama, współpraca z mediami zewnętrznymi, współpraca z liderami opinii, produkcja spotów informacyjnych i podcastów na temat sztucznej inteligencji (AI). Działania w ramach WP1 oraz WP6 nie są skierowane do indywidualnie oznaczonych odbiorców. Działania w ramach WP1 mają na celu wewnętrzne zarządzanie Projektem i jego ryzykami, zaś działania w ramach WP6 mają cel informacyjny, edukacyjny i promocyjny - w tym mają zachęcić / zrekrutować MŚP do wzięcia udziału w Projekcie. Poszukiwanie Uczestników do Projektu należy również do zadań innych Partnerów. Zrekrutowane MŚP, po potwierdzeniu, że kwalifikuje się do udziału w Programie (np. ze względu na wielkość prowadzonej działalności), określa swoje potrzeby z zakresu merytorycznego Projektu. Na tej podstawie Fundacja decyduje o alokacji danego MŚP do konkretnego Partnera, który ma wykonać określone działania zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem i stosownie do udziału danego Partnera w odpowiednim WP, respektując zasadę, że wsparcie nie może być udzielane przez Partnera na rzecz Uczestników powiązanych z nim kapitałowo lub osobowo. Oznacza to, że nawet pomimo zrekrutowania danego MŚP do udziału w Projekcie, Spółka może nie wykonać żadnego świadczenia na rzecz tego podmiotu (np. jeśli zgłoszone przez to MŚP zapotrzebowanie będzie dotyczyło działań należących do WP, w którym Wnioskodawca nie bierze udziału). Działania w ramach WP2 oraz WP5 będą wykonywane na rzecz zrekrutowanych Uczestników, którzy nie będą wnosili płatności za wykonywane na ich rzecz działania, uzyskując pomoc de minimis w zakresie wsparcia udzielanego ze środków przyznanych przez PARP. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Spółka rozpoczęła już działania objęte WP1, WP2 i WP6, ale nie rozpoczęła jeszcze wykonywania żadnego świadczenia oferowanego w ramach WP5. Rozpoczęcie realizacji wsparcia nastąpi każdorazowo po zawarciu trójstronnej umowy pomiędzy danym MŚP, Fundacją i tym z Partnerów, który będzie wykonywał świadczenia na rzecz tego MŚP (dalej: "Umowa wsparcia") oraz akceptacji przez MŚP Regulaminu wsparcia i udzielania pomocy de minimis w ramach Projektu WaMa Innovation Hub. Umowa wsparcia określa zakres świadczonego wsparcia, jego harmonogram czasowy, wartość oraz dane osób zaangażowanych w jego realizację wraz z ich kwalifikacjami i określeniem pełnionych ról. Wartość wsparcia i udzielanej pomocy de minimis ustalana jest adekwatnie do cennika wartości wsparcia. Umowa wsparcia zawiera ponadto szereg oświadczeń i zapewnień Uczestników w zakresie okoliczności uzasadniających udzielenie im wsparcia - ich niezgodność z prawdą lub inne wymienione w Umowie wsparcia naruszenie zasad współpracy przez MŚP (np. w zakresie sprawozdawczości, aktywnego udziału w realizacji wsparcia lub poddawania się kontroli) uprawniają Fundację do rozwiązania tejże umowy oraz domagania się od MŚP zwrotu kwoty udzielonego wsparcia wraz z odsetkami. Zgodnie z Umową wsparcia oraz Umową Konsorcjum, Fundacja i Wnioskodawca zobowiązani są do wystawiania MŚP zaświadczenia o udzielonej przez nich pomocy de minimis w dniu podpisania Umowy wsparcia według prawnie określonego wzoru, przy czym w praktyce zaświadczenie będzie wystawiane przez Fundację jako lidera konsorcjum. Realizacja wsparcia (w tym jego zakres, osiągnięte rezultaty i ewentualne rekomendacje na przyszłość) potwierdzana będzie protokołem podpisywanym przez przedstawicieli MŚP oraz danego z Partnerów i przekazywanym następnie Fundacji (wzór protokołu określa Umowa wsparcia). W momencie przyznawania dofinansowania (podpisywania umów na dofinansowanie z PARP i Komisją Europejską), Fundacja oraz Wnioskodawca i inni Partnerzy nie mieli podpisanych żadnych Umów wsparcia - nie wiedzieli więc ilu i jakim MŚP zapewnią wsparcie i w jakim konkretnie zakresie (jak już bowiem wskazano, rekrutację MŚP rozpoczęto dopiero po podpisaniu ww. umów, a zakres udzielanego wsparcia wynika ze zgłaszanego zapotrzebowania). Finansowanie i wskaźniki Projektu Jak już wskazano, środki na realizację Projektu pochodzą z funduszy publicznych, przy czym 50% ze środków Programu Europa Cyfrowa przyznanych w ramach Grant Agreement, a drugie 50% ze środków przekazanych przez PARP na podstawie Umowy o dofinansowanie. Zgodnie z Umową o dofinansowanie, w przypadku zmiany kwoty wydatków kwalifikowanych w Projekcie, kwota przyznanego dofinansowania ulega zmianie po wyrażeniu zgody przez instytucje udzielające dofinansowania. Wysokość otrzymanego dofinansowania do Projektu wynika ze złożonych wniosków o dofinansowanie, w których zaprezentowano zaprojektowany budżet podzielony na części odnoszące się do poszczególnych pakietów roboczych (WP), w podziale na Fundację i poszczególnych Partnerów i w podziale na poszczególne rodzaje wydatków niezbędnych do realizacji Projektu (wydatki osobowe, podwykonawców, diety i podróże, wyposażenie, inne towary / usługi, ryczałtową kwotę kosztów pośrednich), przy założeniu udziału w Projekcie bez generowania zysków dla Partnerów. Jeżeli więc Spółka nie poniesie określonych kosztów realizując swoje wsparcie, dofinansowanie w tej części powinno podlegać zwrotowi. Dodatkowo, w budżecie przedstawiono uśredniony, rynkowy koszt przeprowadzenia działań oferowanych w ramach WP2-WP5 przez poszczególnych Partnerów wraz z planowaną liczbą takich działań, jakie dany Partner powinien wykonać w ramach Projektu na rzecz Uczestników. Wskazanie to było konieczne dla określenia budżetu Projektu oraz ustalenia wskaźników jego wykonania. Niewykonanie tych wskaźników może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania, przy czym z uwagi na zindywidualizowane potrzeby MŚP, zakres i wartość poszczególnych faktycznie realizowanych świadczeń będzie wskazana dopiero w Umowie wsparcia i nie jest wykluczone, że będzie odbiegać od wartości wskazanych we wniosku i umowach o dofinansowanie. W tym znaczeniu, świadczenia opisane w umowach o dofinansowanie nie zostały ściśle wycenione, przez co brak wykonania któregoś z nich nie spowoduje automatycznie obniżenia dofinansowania o ściśle wskazaną, konkretną wartość. Kwestia ewentualnego zwrotu części dofinansowania będzie rozpatrywana w indywidualny sposób. Rozdysponowanie przyznanych funduszy publicznych związane będzie z dwoma przepływami finansowymi. Pierwszy przepływ dofinansowania będzie następował między PARP (odpowiednio Komisją Europejską) a Fundacją. W ramach tego przepływu, Fundacja otrzymuje dofinansowanie przeznaczone na realizację Projektu na podstawie składanych przez siebie wniosków o płatność, które muszą zawierać informacje i załączniki wymagane przez PARP/Komisję Europejską, potwierdzające m.in. okoliczność udzielenia wsparcia. Drugi przepływ będzie następował pomiędzy Fundacją a konkretnym Partnerem. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, to Fundacja jest odpowiedzialna za alokację i przekazywanie środków otrzymanych z PARP i Komisji Europejskiej Partnerom w Projekcie na podstawie dostarczanych przez nich informacji o poniesionych wydatkach związanych z realizacją wsparcia i dokumentacji potwierdzającej jego realizację. Stosownie jednak do Umowy Konsorcjum, każda jej strona ponosi indywidualnie odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie wydatków ponoszonych przez nią w ramach Projektu. Umowa Konsorcjum przewiduje wypłatę dofinansowania w dwóch transzach. Pierwsza transza, w wysokości 10% WP, ma zostać przekazana każdemu Partnerowi, zgodnie z ustalonym dla każdego z nich budżetem. Druga transza, w wysokości 90% WP, ma zostać wypłacona po zatwierdzeniu wydatków na zasadach Umowy o dofinansowanie, po otrzymaniu przez Fundację środków z umów o dofinansowanie. Wnioskodawca podjął jednak decyzję o rezygnacji z otrzymania płatności zaliczkowej, w konsekwencji czego wszelkie środki, jakie Spółka otrzyma w wyniku udziału w Projekcie, będą wypłacane jako refundacja (zwrot kosztów już poniesionych przez Wnioskodawcę z własnego majątku), na podstawie składanych wniosków o płatność z odpowiednim udokumentowaniem poniesionych wydatków. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że do dnia złożenia niniejszego wniosku nie otrzymał jeszcze żadnych środków od Fundacji, choć przekazał jej już podpisany weksel na zabezpieczenie prawidłowości rozliczeń środków pochodzących z dofinansowania w ramach Projektu. W Umowie o dofinansowanie Fundacja zobowiązała się do osiągnięcia określonych we wniosku o dofinansowanie celów i wskaźników dotyczących całego Projektu. Cele i wskaźniki przyjęte dla Projektu nie opierają się wyłącznie o liczbę MŚP, które skorzystały ze wsparcia / liczbę udzielonych im świadczeń, ale obejmują również np. kwoty dodatkowych inwestycji pozyskanych później przez MŚP, skalę współpracy nawiązanej np. z innymi EDIH lub organizacjami z innych regionów. Zgodnie z Umową o dofinansowanie, PARP będzie monitorować realizację Projektu, a w szczególności osiąganie przedmiotowych wskaźników w terminach i wartościach określonych w Umowie o dofinansowanie. W przypadku stwierdzenia przez PARP, że cel Projektu został osiągnięty, ale wartości wskaźników nie zostały osiągnięte, PARP może - w zależności od przypadku - pomniejszyć przyznane dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia wskaźników lub nawet żądać jego zwrotu. PARP może też wstrzymać wypłatę dofinansowania lub rozwiązać Umowę o dofinansowanie w szczególności w przypadku, gdy Fundacja nie osiągnie wskaźników Projektu lub nie przedstawi wskaźników w składanym wniosku o płatność. Uzupełniająco Strona wskazała, że PARP w ramach prac nad realizacją projektów EDIH w Polsce wystąpiła z pismem do Ministerstwa Finansów celem określenia sposobu traktowania na gruncie VAT przekazywanych przez nią dotacji. W swojej odpowiedzi przedstawiciel Ministerstwa Finansów wyraził stanowisko, że dotacje w ramach EDIH zasadniczo nie stanowią obrotu opodatkowanego podatnikiem od towarów i usług - odpowiedź o sygn. [...] na pytania o sygn. [...] oraz [...]. Odpowiedź ta została udzielona w oparciu o otrzymaną przez Ministerstwo Finansów odpowiedź Komisji Europejskiej, wskazującą na zasadnicze niepodleganie opodatkowaniu VAT dotacji na rzecz programu EDIH (korespondencja taxud.c.1(2023)7962367). Komisja Europejska podkreśliła, że w programach typu EDIH z reguły w momencie przyznawania dofinansowania nie występują skonkretyzowane świadczenia, a ponadto przyszli odbiorcy działań (MŚP) nie są znani. Podobne stanowisko zostało wyrażone w publicznie dostępnym dokumencie “Frequently Asked Questions European Digital Innovation Hubs Version 6.1 - 12 October 2023". Dokument ten dotyczy dotacji związanymi z projektami EDIH, został wydany przez Dyrekcję Generalną ds. Sieci Komunikacyjnych, Treści i Technologii - pod adresem: https://digital strategy.ec.europa.eu/en/library/faq-european-digital-innovation-hubs. Dodatkowo Strona wskazała, że 26 czerwca 2024 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zapadł wyrok w sprawie III SA/Wa 879/24, uchylający interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Fundacji w zakresie jej udziału w Projekcie. Sąd orzekł, że otrzymywana przez Fundację dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że otrzymywana przez niego kwota dofinansowania nie podlega opodatkowaniu VAT? W przypadku negatywnej odpowiedzi DKIS na pytanie nr 1 powyżej i uznania (wbrew stanowisku Skarżącej), że otrzymywana kwota dofinansowania podlega opodatkowaniu: 2. Czy momentem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego dla VAT z tytułu uzyskanego dofinansowania będzie chwila otrzymania dofinansowania przez Stronę, a zatem dzień wpływu środków od Fundacji na rachunek bankowy Skarżącej? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że do 15. dnia miesiąca następującego po dniu otrzymania środków na rachunek bankowy Strona ma obowiązek wystawienia faktury dla MŚP z tytułu wykonanego na jego rzecz świadczenia, przyjmując na fakturze jako kwotę brutto (tj. podstawę opodatkowania z uwzględnieniem należnego VAT) wartość dofinansowania związanego ze świadczeniem wykonanym dla tego MŚP? Odnosząc się do pytań Skarżąca wskazała swoje stanowisko w sprawie: Otrzymywana przez Stronę kwota dofinansowania nie podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku negatywnej odpowiedzi DKIS na pytanie nr 1 powyżej i uznania (wbrew stanowisku Skarżącej), że otrzymywana kwota dofinansowania podlega jednak opodatkowaniu: 2. Momentem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego dla VAT z tytułu uzyskania dofinansowania będzie chwila otrzymania dofinansowania przez Stronę, a zatem dzień wpływu środków od Fundacji na rachunek bankowy Skarżącej. 3. Spółka ma obowiązek wystawienia faktury dla MŚP z tytułu wykonanego na jego rzecz świadczenia do 15. dnia miesiąca następującego po dniu otrzymania środków na rachunek bankowy Spółki, przyjmując na fakturze jako kwotę brutto (tj. podstawę opodatkowania z uwzględnieniem należnego VAT) wartość dofinansowania związanego ze świadczeniem wykonanym dla tego MŚP. Stanowisko Strony do odpowiedzi na pytanie nr 1 W ocenie Skarżącej, kwota dofinansowania, jakie otrzyma ona od Fundacji w związku z udziałem w Projekcie, nie podlega opodatkowaniu VAT. Dofinansowanie to jest bowiem przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na cenę konkretnych świadczeń realizowanych na rzecz MŚP, które z natury podjętego założenia Projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanego dofinansowania, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla MŚP. W tym kontekście Strona wskazała, że sam fakt tego, że uczestnik Projektu nie ponosi żadnych kosztów za otrzymane świadczenia, nie ma przesądzającego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi, przy czym - zdaniem Skarżącej - otrzymywane przez niego dofinansowanie nie ma takiego wpływu. Świadczy o tym szereg okoliczności: a) W momencie przyznania dofinansowania nie ma możliwości przypisania konkretnych jego kwot do wartości świadczeń rzeczywiście realizowanych w toku Projektu Ubiegając się o dotację, Fundacja i Partnerzy Projektu przedstawili we wniosku o dofinansowanie budżet, w którym przyjęto uśredniony, rynkowy koszt przeprowadzenia działań oferowanych w ramach WP2-WP5 przez poszczególnych Partnerów wraz z planowaną liczbą takich działań, jakie dany Partner powinien wykonać w ramach Projektu na rzecz Uczestników. Wskazanie to było konieczne dla określenia budżetu Projektu oraz ustalenia wskaźników jego wykonania. Jak już jednak wskazano, to jakie konkretnie usługi Wnioskodawca lub inny z Partnerów rzeczywiście wykona na rzecz MŚP, okazuje się dopiero po wyłonieniu (rekrutacji) Uczestników i zidentyfikowaniu ich potrzeb. Uśrednione wartości wpisane do budżetu wniosku nie mogą więc być traktowane jako ceny poszczególnych świadczeń "pokrywane" dofinansowaniem, bowiem zakres i wartość poszczególnych faktycznie realizowanych świadczeń będzie wskazana dopiero w Umowie wsparcia i nie jest wykluczone, że będzie odbiegać od wartości wskazanych we wniosku i umowach o dofinansowanie. Jednocześnie, w momencie przyznawania dofinansowania (podpisywania umów na dofinansowanie z PARP i Komisją Europejską), Fundacja oraz Wnioskodawca i inni Partnerzy nie mieli podpisanych żadnych Umów wsparcia - nie wiedzieli więc ilu i jakim MŚP zapewnią wsparcie i w jakim konkretnie zakresie. Uznanie, że kwota przyznanego dofinansowania powinna podlegać opodatkowaniu VAT, skutkowałoby więc opodatkowaniem całości przyznanego dofinansowania, a nie ceny poszczególnych świadczeń realizowanych przez Spółkę, Fundację i pozostałych Partnerów, co stałoby w sprzeczności z zasadą wynikającą z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. b) Wskaźniki Projektu nie opierają się wyłącznie na liczbie zrealizowanych świadczeń W Umowie o dofinansowanie Fundacja zobowiązała się do osiągnięcia określonych we wniosku o dofinansowanie celów i wskaźników dotyczących całego Projektu. Cele i wskaźniki przyjęte dla Projektu nie opierają się wyłącznie o liczbę MŚP, które skorzystały ze wsparcia / liczbę udzielonych im świadczeń, ale obejmują również inne kwestie (m.in. kwoty dodatkowych inwestycji pozyskanych później przez MŚP). Niewykonanie ustalonych wskaźników może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania, przy czym nie zostały określone zasady, według których niezrealizowanie któregoś świadczenia opisanego w umowach o dofinansowanie miałoby spowodować automatyczne obniżenie dofinansowania o ściśle wskazaną, konkretną wartość (np. o uśrednioną wartość usługi zaprezentowaną w budżecie Projektu). Jest to wręcz niemożliwe z uwagi na wspominaną już indywidualizację świadczeń wykonywanych na rzecz Uczestników. Kwestia ewentualnego zwrotu części dofinansowania będzie rozpatrywana w indywidualny sposób, co wynika także z konieczności uwzględnienia pozostałych wskaźników realizacji Projektu. Poza tym, należy podkreślić, że nawet w przypadku konieczności zwrotu części otrzymanego dofinansowania, świadczenia już zrealizowane dla MŚP pozostaną dla nich bezpłatne (nie będą one musiały dokonywać na rzecz Spółki, Fundacji lub któregokolwiek z innych Partnerów jakichś dodatkowych płatności celem "wyrównania" zmniejszonego dofinansowania), co szczególnie uwidacznia brak bezpośredniego związku - wymaganego dla opodatkowania VAT - między kwotą dofinansowania a usługami wykonywanymi w ramach Projektu. c) Determinantą poziomu otrzymanego dofinansowania są ponoszone koszty Model finansowania przyjęty w Projekcie opiera się na przyznaniu dofinansowania równego kosztom, które Partnerzy poniosą realizując Projekt - uwzględniając zaprognozowane wydatki osobowe, podwykonawców, diety i podróże, wyposażenie, inne towary / usługi, ryczałtową kwotę kosztów pośrednich - przy założeniu udziału w Projekcie bez generowania zysków dla Fundacji i Partnerów (w tym Wnioskodawcy). W przypadku Spółki "odkosztowy" charakter otrzymywanego dofinansowania uwidacznia się tym bardziej, że - jak wskazano - Wnioskodawca zrezygnował z płatności zaliczkowych i wszelkie środki, jakie otrzyma za pośrednictwem Fundacji z tytułu udziału w Projekcie, będą miały charakter refundacji poniesionych przez niego kosztów (w maksymalnych granicach wyznaczonych zaprognozowanym budżetem), na podstawie składanych odpowiednio udokumentowanych wniosków o płatność. Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie związane jest z kosztami, które Wnioskodawca poniesie w związku z Projektem i jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji. Podkreślenia również wymaga, że w przypadku zmiany kwoty wydatków kwalifikowalnych w Projekcie, kwota przyznanego dofinansowania ulega zmianie. W ocenie Spółki, ta okoliczność również dowodzi tego, że przyznana jej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji Projektu jako całości, pozostając bez wpływu na cenę wykonywanych świadczeń. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczone usługi pozostają nieodpłatne dla Uczestników Projektu, niezależnie od wysokości przyznanej dotacji. Co więcej, w przypadku ewentualnego wykonania większej liczby świadczeń niż zostało to pierwotnie zaplanowane w ramach zaprognozowanego budżetu, wysokość dofinansowania pozostanie na takim samym poziomie. d) Kwestie administracyjnoprawne nie mogą wpływać na zasady opodatkowania VAT Projekt przewiduje, że wykonywane świadczenia będą bezpłatne dla MŚP, przy czym - z uwagi na wymogi prawne programu, z którego środki przekazuje PARP - otrzymanie tych świadczeń należy zakwalifikować jako udzielenie pomocy de minimis. Zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz Umową wsparcia, Fundacja oraz Wnioskodawca mają obowiązek wystawienia Uczestnikom zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, w którym zostanie skonkretyzowana wysokość udzielonej pomocy w zakresie pokrytym przez PARP, przy czym w praktyce to Fundacja ma odpowiadać za wystawienie tychże zaświadczeń. W ocenie Spółki, opisana okoliczność, wynikająca z przepisów prawa o pomocy publicznej, nie uprawnia do traktowania kwoty wskazanej w wydawanych zaświadczeniach jako ceny zrealizowanych świadczeń, którą "pokrywa" otrzymywane dofinansowanie. Zwrócono bowiem uwagę, że wskazana wartość nie obejmuje wkładu pochodzącego ze środków Komisji Europejskiej. Następcze wskazanie zakresu udzielonej pomocy de minimis, z czym wiąże się konieczność dokonania pewnej kwantyfikacji udzielonego wsparcia, nie może więc uzasadniać stwierdzenia, iż pozyskane dofinansowanie ma tym samym bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych świadczeń. Podobnie z perspektywy oceny podatkowej nieistotna jest okoliczność zawierania Umowy wsparcia z danym MŚP. Jest to bowiem wymóg instytucji dofinansowujących i stanowi dowód uzasadniający ponoszenie określonych wydatków celem realizacji Projektu w części dotyczącej pakietów roboczych WP2-WP5. W ocenie Spółki, w świetle powyższych uwag, w omawianym stanie faktycznym nie są więc spełnione przesłanki warunkujące rozpoznanie otrzymanego dofinansowania jako dotacji podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Spółki (tj. wchodzącej do podstawy opodatkowania VAT). Zdaniem Skarżącej za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również wyrok WSA w Warszawie w sprawie ze skargi Fundacji na otrzymaną przez nią interpretację indywidualną. Skoro Sąd orzekł w odniesieniu do części dotacji należnej Fundacji w ramach Programu, że nie podlega ona VAT ze względu na charakter tej dotacji, analogiczną ocenę prawną należy - zdaniem Spółki - przyjąć w odniesieniu do tej części dotacji uzyskanej w ramach Projektu, która przypadnie Spółce. Stanowisko Spółki do odpowiedzi na pytanie nr 2 Tylko jeżeli DKIS w odpowiedzi na pytanie nr 1 uzna - wbrew stanowisku Spółki - że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a więc że powinna ona wejść do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia realizowanego na rzecz MŚP, Strona chciałaby ustalić właściwy moment powstania obowiązku podatkowego dla VAT. W ocenie Skarżącej, w przypadku uznania, że kwota dotacji otrzymywanej od PARP/Komisji Europejskiej poprzez Fundację powinna jednak podlegać opodatkowaniu VAT, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać zgodnie ze wskazaną powyżej regułą szczególną, a więc na zasadzie kasowej - tj. w momencie wpływu dotacji przekazanej przez Fundację na rachunek bankowy Spółki. Zdaniem Spółki należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części opodatkowanego VAT dofinansowania (dotacji) niezależnie od tego, czy dotacja ta zostanie wypłacona w modelu zaliczkowym (przed realizacją świadczeń, w zakresie których dotacja ta wpływa na podstawę opodatkowania VAT), czy też - tak jak w przypadku Spółki - w modelu refundacji poniesionych kosztów (gdy wypłata dotacji następuje dopiero po zrealizowaniu tychże świadczeń). W opinii Spółki odmienny wniosek byłyby nieprawidłowy także w świetle konstrukcji i systematyki ustawy o VAT. Gdyby ustawodawca chciał, żeby szczególny moment powstania obowiązku podatkowego związany z dotacjami nie miał zastosowania do modelu refundacji poniesionych kosztów, to wskazałby to wprost. Dodatkowo, przyjęcie, że szczególny moment przewidziany w art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT miałby obejmować wyłącznie płatności zaliczkowe, podważałby sens istnienia takiej regulacji z perspektywy jednoczesnego obowiązywania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji przyjęto, że art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie także do płatności z tytułu dotacji, przekazywanych Spółce przez Fundację w ramach refundacji poniesionych kosztów związanych z realizacją Projektu. Z tej perspektywy Spółka uważa, że z uwagi na dokonywanie rozliczeń metodą refundacji, obowiązek podatkowy powinien po jej stronie powstać z chwilą wpływu (uznania) dotacji na rachunku bankowym Spółki, gdyż to w tym momencie Strona rzeczywiście otrzyma dane środki finansowe do własnej dyspozycji. W opinii Spółki, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu w świetle zasad konstrukcyjnych VAT prowadzi do wniosku, że momentem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego dla VAT z tytułu uzyskania dofinansowania będzie dla Spółki chwila otrzymania dofinansowania, a zatem dzień wpływu środków przekazywanych przez Fundację na rachunek bankowy Spółki. Stanowisko Spółki do odpowiedzi na pytanie nr 3 Tylko jeżeli DKIS w odpowiedzi na pytanie nr 1 uzna - wbrew stanowisku Spółki - że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a więc że powinna ona wejść do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia realizowanego na rzecz MŚP, Skarżąca chciałaby potwierdzić sposób udokumentowania takiej transakcji dla celów VAT. Mianowicie, czy jest ona obowiązana do wystawienia faktury dla MŚP z tytułu wykonanego na jego rzecz świadczenia do 15. dnia miesiąca następującego po dniu otrzymania środków na rachunek bankowy Spółki, przyjmując na fakturze jako kwotę brutto (tj. podstawę opodatkowania z uwzględnieniem należnego VAT) wartość dofinansowania przekazanego przez Fundację, związanego ze świadczeniem wykonanym dla tego MŚP. W sytuacji uznania, że przekazywane przez Fundację dla Strony dofinansowanie stanowi dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tzn. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz MŚP, w konsekwencji czego kwota tego dofinansowania powinna podlegać opodatkowaniu, stwierdzono, że działania wykonywane przez Spółkę na rzecz MŚP będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które należy zakwalifikować jako sprzedaż w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT. W rezultacie powyższego, Skarżąca powinna udokumentować taką sprzedaż poprzez wystawienie faktury, w której jako nabywca wskazane zostanie MŚP będące faktycznym odbiorcą świadczenia Spółki. Ponadto, przyjmując, że wbrew stanowisku Spółki DKIS uzna, iż płatność przekazywana przez Fundację podlega opodatkowaniu VAT, na wystawianej fakturze Spółka powinna przyjąć, że kwota otrzymanego dofinansowania związanego ze świadczeniem wykonanym dla danego MŚP stanowi kwotę brutto, z której należy wydzielić podstawę opodatkowania z uwzględnieniem należnego VAT według właściwej stawki. Zdaniem Spółki, okoliczność, że dane MŚP nie wnosi żadnej płatności z tytułu otrzymanego świadczenia nie może wpłynąć na konkluzję, że odbiorcą tego świadczenia jest właśnie MŚP i to ono powinno w opisywanych okolicznościach zostać wskazane jako nabywca na wystawianej fakturze, a nie - na przykład - PARP / Komisja Europejska czy Fundacja jako podmioty, od których pochodzi płatność otrzymywana przez Stronę. Przyjmując - w świetle stanowiska Spółki zaprezentowanego przy pytaniu nr 2 złożonego wniosku - że skoro ustawodawca wprowadził szczególny "kasowy" moment powstania obowiązku podatkowego dla przypadków otrzymania dotacji podlegającej opodatkowaniu, oderwany w istocie od momentu zakończenia realizacji dostawy towaru lub świadczenia usługi podlegających dofinansowaniu, to zdaniem Spółki należy uznać, że termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi na rzecz MŚP powinien upływać 15. dnia miesiąca następującego po dniu otrzymania środków na rachunek bankowy Spółki. Dopiero bowiem po otrzymaniu dotacji Spółka może z całą pewnością określić w jakiej wysokości należy ustalić podstawę opodatkowania, od której należy wykazać należny VAT i ująć obie te wartości na wystawianej fakturze. W tym kontekście podkreślono, że - po pierwsze - Spółka nie będzie pobierać żadnej płatności od MŚP, a zatem tylko kwota ostatecznie przyznanego dofinansowania będzie wyznaczać podstawę opodatkowania VAT do ujęcia na fakturze; a po drugie, co też już wskazano, Spółka będzie ubiegać się jedynie o płatności refundacyjne, a więc o tym, czy i w jakiej wysokości jej wniosek o zwrot poniesionych kosztów zostanie uznany (czyli de facto ile wyniesie otrzymana dotacja w związku z realizacją świadczenia dla danego MŚP) Strona dowie się dopiero po zakończeniu realizacji tego świadczenia. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, ma ona obowiązek wystawienia faktury dla MŚP z tytułu wykonanego na jego rzecz świadczenia do 15. dnia miesiąca następującego po dniu otrzymania środków na rachunek bankowy Spółki, przyjmując na fakturze jako kwotę brutto (tj. podstawę opodatkowania z uwzględnieniem należnego VAT) wartość dofinansowania związanego ze świadczeniem wykonanym dla tego MŚP. W interpretacji indywidulanej z dnia 8 października 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest: - prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania otrzymanego przez Stronę dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6, - nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania otrzymanego przez Skarżącą dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5, - prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymanym dofinansowaniem, - nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia faktury dla MŚP z tytułu wykonanego na jego rzecz świadczenia. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DKIS wskazał, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. DKIS stwierdził, że bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej DKIS uznał, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez nią świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6 nie stanowi wynagrodzenia za dokonanie przez Stronę dostawy towarów ani wynagrodzenia za wykonanie przez Spółkę usługi, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie zwiększa podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwiększając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. DKIS podał, że celem pakietu roboczego WP1 (MANAGEMENT) jest wydajne, wysokiej jakości zarządzanie Projektem. Działania wykonane w ramach tego pakietu roboczego ukierunkowane są na zarządzanie jakością, zarządzanie ryzykiem oraz zaangażowaniem pozostałych uczestników Projektu. Natomiast celem pakietu roboczego WP6 (COMMUNICATION) jest szerokie rozpowszechnianie celów i osiągnięć Projektu, opracowanie i uruchomienie strony internetowej, wsparcie mediów społecznościowych, reklama, współpraca z mediami zewnętrznymi, współpraca z liderami opinii jak i produkcja spotów informacyjnych i podcastów na temat sztucznej inteligencji (Al). DIAS dostrzegł także, że działania w ramach WP1 oraz WP6 nie są skierowane do indywidualnie oznaczonych odbiorców. Działania w ramach WP1 mają na celu wewnętrzne zarządzanie Projektem i jego ryzykami, zaś działania w ramach WP6 mają cel informacyjny, edukacyjny i promocyjny - w tym mają zachęcić/zrekrutować MŚP do wzięcia udziału w Projekcie. Zatem w odniesieniu do otrzymanego przez Stronę dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6, DKIS stwierdził, że nie sposób przypisać tych kwot do konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz uczestników Projektu, tj. Odbiorców (MŚP). Jak wynika z opisu sprawy działania w ramach pakietów WP1 oraz WP6 w ogóle nie będą skierowane do indywidualnych odbiorców. DKIS podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DKIS wskazał, że w analizowanej sprawie w ramach Projektu w zakresie pakietów roboczych WP1 oraz WP6 mamy do czynienia z sytuacją, w której występują czynności niemające konkretnego beneficjenta. Działania Spółki wykonywane w ramach pakietu roboczego WP1, tj. MANAGEMENT (zarządzanie) oraz pakietu roboczego WP6, tj. COMMUNICATION (komunikacja) nie mogą zostać uznane za usługę świadczoną za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że brak jest tu bezpośredniego, konkretnego odbiorcy tego świadczenia, który odnosiłby korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorca czynności wykonywanych przez Stronę w ramach pakietów roboczych WP1 oraz WP6 określony jest w sposób ogólny, a nie jako konkretne osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, działań wykonywanych w ramach pakietu roboczego WP1 oraz pakietu roboczego WP6, które Spółka realizuje w ramach Projektu nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro dofinansowanie dotyczące pokrycia wydatków związanych z działaniami określonymi jako WP1 oraz WP6 jest przeznaczone na ogólne wydatki niezbędne do wykonania Projektu i nie można w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym przez Stronę dofinansowaniem a ceną skonkretyzowanych usług lub ceną dostaw towarów realizowanych na rzecz konkretnych podmiotów, to otrzymane przez Spółkę kwoty nie podwyższają podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym otrzymane przez Stronę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez nią świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6 DKIS uznał za dofinansowanie niemające bezpośredniego wpływu na cenę dostarczonych towarów i świadczonych usług na rzecz Odbiorców (MŚP), które to dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, dofinansowanie Spółki w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez nią świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, w odniesieniu do otrzymanego przez Stronę dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5, DKIS stwierdził, że istnieje bezpośredni związek otrzymanego przez Spółkę dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. Odbiorców (MŚP). DKIS podniósł, że celem pakietu roboczego WP2 (INNOVATIVE ECOSYSTEM & NETWORK) jest skomunikowanie przedsiębiorstw, potrzebujących nowych rozwiązań technologicznych z MŚP, które mają rozwiązania gotowe do wprowadzenia na rynek, wyszukiwanie innowacji, zwiększania dostępu do wiedzy specjalistycznej, platform i infrastruktury, wspomaganie w prowadzeniu wspólnych badań, obejmujących dzielenie się wiedzą oraz dostępnymi zasobami technicznymi i technologią. W ramach WP2 zaoferowali Państwo wykonywanie trzech rodzajów usług: 1) analiza potencjału gromadzonych przez przedsiębiorstwo danych pod kątem automatyzacji procesów lub monetyzacji; 2) audyt możliwości wdrożenia metod AI/ML/RPA u odbiorcy; 3) analiza wykorzystywanych metod AI/ML/RPA u odbiorcy pod kątem usprawnień i ulepszeń. Z kolei celem pakietu roboczego WP5 (TEST BEFORE INVEST) jest udostępnienie odpowiednich placówek doświadczalnych związanych ze specjalizacją danego MŚP do testowania technologii, ocena potrzeb w zakresie transformacji cyfrowej/dojrzałości technologicznej, projektowanie i rozwój, prototypowanie i walidacja pomysłu, weryfikacja koncepcji (POC), prace badawczo-rozwojowe, badania przedkomercyjne, dostęp do laboratoriów i ośrodków badawczych oraz testy MVP. W ramach WP5, zaoferowali Spółce świadczenie usługi Proof of Concept użycia metod AI/ML/RPA u odbiorcy, która polega na stworzeniu dowodu na słuszność koncepcji przygotowywanego projektu. Od strony technicznej ta usługa może obejmować metody przetwarzania języka naturalnego (NLP), głosu, obrazu (CV), a także danych graficznych lub szeregów czasowych (TS). Działania w ramach WP2 oraz WP5 będą wykonywane na rzecz zrekrutowanych Uczestników, którzy nie będą wnosili płatności za wykonywane na ich rzecz działania, uzyskując pomoc de minimis w zakresie wsparcia udzielanego ze środków przyznanych przez PARP. Zatem DKIS wskazał, że pakiety robocze WP2 oraz WP5 zawierają skonkretyzowane działania wykonywane przez Stronę na rzecz MŚP (Odbiorców). Tym samym uznał, że w analizowanym przypadku otrzymane przez Stronę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Odbiorców (MŚP) usług, tj. opisanych we wniosku działań wykonywanych przez Stronę w ramach pakietów roboczych (WP2 oraz WP5). Pakiety robocze WP2 oraz WP5 zawierają działania wykonywane przez Stronę na rzecz MŚP (Odbiorców). Zatem w wyniku realizacji pakietów roboczych WP2 oraz WP5 podmioty zrekrutowane do udziału w Projekcie otrzymają konkretną wiedzę i konkretną pomoc w podnoszeniu kwalifikacji i kompetencji cyfrowych. Co więcej wsparcie (działania) realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne. Zatem dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu korzystają ze świadczeń realizowanych w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 nieodpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. Uczestnicy Projektu (tj. Odbiorcy) nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług w zakresie działań realizowanych w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5, czyli w rzeczywistości Spółka pokrywa cenę usług z otrzymanego dofinansowania w zakresie wydatków przypisanych do tych pakietów roboczych. Otrzymane przez Stronę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 kształtuje zatem bezpośrednio cenę usługi określoną przez Stronę na rzecz Odbiorców (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla ich odbiorców) i w związku z tym ma charakter cenotwórczy. DKIS podniósł, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu występują konkretne czynności realizowane przez Spółkę na rzecz konkretnego beneficjenta (Odbiorców). Podano, że w zakresie tych pakietów roboczych występuje konkretny odbiorca realizowanych przez Spółkę świadczeń, a wykonywane przez Stronę działania należy uznać za świadczoną za wynagrodzeniem usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, że wysokość otrzymanego dofinansowania do Projektu wynika ze złożonych wniosków o dofinansowanie, w których zaprezentowano zaprojektowany budżet podzielony na części odnoszące się do poszczególnych pakietów roboczych (WP), w podziale na Fundację i poszczególnych Partnerów i w podziale na poszczególne rodzaje wydatków niezbędnych do realizacji Projektu (wydatki osobowe, podwykonawców, diety i podróże, wyposażenie, inne towary / usługi, ryczałtową kwotę kosztów pośrednich). Jeżeli Spółka nie poniesie określonych kosztów realizując swoje wsparcie, dofinansowanie w tej części powinno podlegać zwrotowi. Dodatkowo, w budżecie przedstawiono uśredniony, rynkowy koszt przeprowadzenia działań oferowanych w ramach WP2-WP5 przez poszczególnych Partnerów wraz z planowaną liczbą takich działań, jakie dany Partner powinien wykonać w ramach Projektu na rzecz Uczestników. Wskazanie to było konieczne dla określenia budżetu Projektu oraz ustalenia wskaźników jego wykonania. Niewykonanie tych wskaźników może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania. Otrzymane przez Stronę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 w sposób zindywidualizowany i policzalny związane jest z wartością danych świadczeń, a więc ich ceną, ustaloną w tym przypadku jako wydatki niezbędne do realizacji poszczególnych pakietów roboczych w ramach Projektu. Stwierdzono, że istotny jest również wskazany przez Spółkę w opisie sprawy fakt, że rozpoczęcie realizacji wsparcia nastąpi każdorazowo po zawarciu trójstronnej umowy pomiędzy danym MŚP, Fundacją i tym z Partnerów, który będzie wykonywał świadczenia na rzecz tego MŚP oraz akceptacji przez MŚP Regulaminu wsparcia i udzielania pomocy de minimis w ramach Projektu W.. Umowa wsparcia określa zakres świadczonego wsparcia, jego harmonogram czasowy, wartość oraz dane osób zaangażowanych w jego realizację wraz z ich kwalifikacjami i określeniem pełnionych ról. Wartość wsparcia i udzielanej pomocy de minimis ustalana jest adekwatnie do cennika wartości wsparcia. Zatem w analizowanym przypadku w zakresie pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 Państwa świadczenia (opisane we wniosku konkretne Państwa działania) są skierowane do konkretnych podmiotów, tj. Odbiorców (MŚP), z którymi to podmiotami Spółka zawiera odrębne umowy i udzielone przez Stronę wsparcie jest rozliczane na warunkach pomocy de minimis. Oznacza to, że Spółka może określić wartość wsparcia udzielonego w ramach poszczególnych pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 udzielanego poszczególnym Odbiorcom (MŚP). Uznano, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 dotyczy konkretnych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz uczestników Projektu, tj. Odbiorców (MŚP). Jednocześnie podkreślono, że usługobiorca nie musi być podmiotem tożsamym z podmiotem przekazującym wynagrodzenie usługodawcy. Usługodawca (jak i dostawca towaru) może otrzymać zapłatę od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie w odniesieniu do świadczeń realizowanych przez Spółkę w ramach pakietów oznaczonych numerami WP2 oraz WP5. Otrzymane przez Stronę dofinansowanie stanowi wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego za świadczone przez Spółkę na rzecz Odbiorców usługi w zakresie działań wykonywanych w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5. Tym samym stwierdzono, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5, bezpośrednio wpływające na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego (Komisji Europejskiej oraz Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu), stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji DKIS przyjął, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie zwiększa podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podsumowując DKIS wskazał, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6 nie będą stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. W konsekwencji działania, które Spółka będzie przeprowadzać w ramach realizacji Projektu w zakresie pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6 nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 będą stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. W konsekwencji działania, które Spółka będzie przeprowadzać w ramach realizacji Projektu w zakresie pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zdaniem DKIS, stanowisko Spółki w zakresie braku opodatkowania otrzymanego przez Stronę dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6 należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie braku opodatkowania otrzymanego przez Spółkę dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Stronę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 należało uznać za nieprawidłowe. Z uwagi na uznanie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 w części za nieprawidłowe DKIS odniósł się do wątpliwości Skarżącej sformułowanych w pytaniu nr 2 i 3. DKIS stwierdził, że w przypadku okoliczności sprawy, gdzie dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2 oraz WP5 stanowi element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Stronę, obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymywanych kwot powstaje w dacie otrzymania części lub całości dotacji, tj. w okolicznościach sprawy rozliczenie podatku VAT z tego tytułu powinno nastąpić z chwilą otrzymania dofinansowania przez Spółkę, a zatem z dniem wpływu środków od Fundacji na rachunek bankowy Spółki. Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe. DKIS, odnosząc się do wątpliwości Spółki sformułowanych w pytaniu nr 3, wskazał, że Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury z tytułu wykonanych usług na rzecz Odbiorców (MŚP) przyjmując na fakturze jako kwotę brutto (tj. podstawę opodatkowania z uwzględnieniem należnego VAT) wartość dofinansowania związanego ze świadczeniem wykonanym dla tego MŚP. DKIS wskazał, że Spółka powinna wystawiać fakturę na rzecz Odbiorców (MŚP) w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po faktycznym wykonaniu usług, a nie wbrew twierdzeniu Spółki do 15 dnia miesiąca następującego po dniu otrzymania środków na rachunek bankowy Spółki. Tym samym DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak uwzględnienia okoliczności wskazanych we wniosku Spółki o interpretację, tj.: a) braku możliwości zidentyfikowania na moment przyznania dotacji odbiorców i konkretnych świadczeń, jakie będą realizowane na ich rzecz w toku "W.", b) jednolitego charakteru Projektu, w ramach którego podział na pakiety robocze ma charakter organizacyjny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne uznanie przez DKIS, że przyznane Spółce dofinansowanie udzielone przez Komisję Europejską oraz Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości nie ma w całości charakteru dotacji ogólnej (kosztowej), w związku z czym część Dotacji stanowi element wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług przez Spółkę (innymi słowy, że stanowi dopłatę do ceny określonych świadczeń realizowanych przez Spółkę), 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni poprzez uznanie, że dotacja na realizację Projektu wchodzi / będzie wchodziła do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymana przez Skarżącą dotacja ma w całości charakter dotacji ogólnej (kosztowej), w związku z czym część dotacji nie może zostać uznana za stanowiącą element wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług przez Spółkę, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do zastosowania ww. przepisów, - a w razie niepodzielenia powyższego zarzutu Spółki - - art. 106i ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni poprzez uznanie, że Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury na rzecz odbiorcy świadczenia w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po dniu wykonania świadczenia, w sytuacji gdy ewentualny obowiązek podatkowy Spółki w związku z Dotacją powstanie dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania, a zatem ewentualne wystawienie faktury powinno nastąpić w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po dniu (miesiącu) otrzymania Dotacji lub jej części, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do zastosowania ww. przepisów. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zatem w zaskarżonej części interpretację należało uchylić. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji. Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły. Główny i zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu w części WP2 i WP5 będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, otrzymana dotacja ma w całości charakter dotacji ogólnej (kosztowej), w związku z czym część dotacji nie może zostać uznana za stanowiącą element wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług przez Spółkę. Uzyskane dofinansowanie ma charakter kosztowy (zakupowy) i stanowi jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków w ramach realizacji projektu. Ponadto wszystkie realizowane przez Spółkę działania w ramach poszczególnych pakietów roboczych należy ujmować jako całość, gdyż projekt jest realizowany jako całość. Natomiast, w świetle odmiennego stanowiska organu interpretacyjnego, otrzymane przez Spółkę dofinansowanie będzie pokrywać wartość usług świadczonych na podstawie zawartych przez Spółkę umów w ramach pakietów roboczych WP2 i WP5 na rzecz konkretnych uczestników w projekcie tzw. Odbiorców (MŚP). Tym samym dofinansowanie w tym zakresie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę na rzecz uczestników projektu określonych usług. W konsekwencji, środki te, w ocenie organu, należało uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców MŚP uiszczane przez podmiot trzeci. Przechodząc do analizy przepisów u.p.t.u. zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych wyżej przepisów wynika więc wprost, że nie wszystkie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika. W piśmiennictwie zauważa się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednak tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Lex/el/). W świetle powyższego sama okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać taką dotację do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczy ona konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Przedstawione powyżej stanowisko potwierdza orzecznictwo TSUE. Szerokiej analizy w tym przedmiocie TSUE dokonał w powołanym w toku niniejszego postępowania wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, do którego nawiązano następnie w innych wyrokach (np. wyrok z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z 13 czerwca 2002r. w sprawie C-353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241-243). Orzecznictwo TSUE potwierdza, że sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług nie jest wystarczający, aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (pkt 12-14 wyroku w sprawie o sygn. C-184/00). Zagadnienie przesłanek uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania VAT było też przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 1 października 2024 r., sygn. akt I FSK 516/21; z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24; z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19z 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; ; z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, CBOSA). W orzeczeniach tych akcentowano, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie ma zaś znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę. W niniejszej sprawy istotne elementy stanu faktycznego, jakie przedstawiła Spółka we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu, celem pakietu roboczego WP2 (INNOVATIVE ECOSYSTEM & NETWORK) jest skomunikowanie przedsiębiorstw, potrzebujących nowych rozwiązań technologicznych z MŚP, które mają rozwiązania gotowe do wprowadzenia na rynek, wyszukiwanie innowacji, zwiększania dostępu do wiedzy specjalistycznej, platform i infrastruktury, wspomaganie w prowadzeniu wspólnych badań, obejmujących dzielenie się wiedzą oraz dostępnymi zasobami technicznymi i technologią. W ramach WP2 zaoferowali Państwo wykonywanie trzech rodzajów usług: 1) analiza potencjału gromadzonych przez przedsiębiorstwo danych pod kątem automatyzacji procesów lub monetyzacji; 2) audyt możliwości wdrożenia metod AI/ML/RPA u odbiorcy; 3) analiza wykorzystywanych metod AI/ML/RPA u odbiorcy pod kątem usprawnień i ulepszeń. Z kolei celem pakietu roboczego WP5 (TEST BEFORE INVEST) jest udostępnienie odpowiednich placówek doświadczalnych związanych ze specjalizacją danego MŚP do testowania technologii, ocena potrzeb w zakresie transformacji cyfrowej/dojrzałości technologicznej, projektowanie i rozwój, prototypowanie i walidacja pomysłu, weryfikacja koncepcji (POC), prace badawczo-rozwojowe, badania przedkomercyjne, dostęp do laboratoriów i ośrodków badawczych oraz testy MVP. W ramach WP5, zaoferowali Spółce świadczenie usługi Proof of Concept użycia metod AI/ML/RPA u odbiorcy, która polega na stworzeniu dowodu na słuszność koncepcji przygotowywanego projektu. Od strony technicznej ta usługa może obejmować metody przetwarzania języka naturalnego (NLP), głosu, obrazu (CV), a także danych graficznych lub szeregów czasowych (TS). Mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, Sąd ocenił jako wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku dofinansowania na realizację projektu przeznaczonego na wykonanie opisanych we wniosku działań w ramach pakietów WP2 i WP5, istnieje bezpośredni związek tej części dofinansowania ze skonkretyzowanym świadczeniem Spółki na rzecz uczestników projektu. We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że WP2 i WP5 zawierają działania wykonywane przez członków Projektu na rzecz MŚP (Odbiorców). Wsparcie (działania) realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne. Jako, że dotacja zgodnie z umową grantową przeznaczona jest do finansowania pakietów roboczych i jest wypłacana przed udzieleniem wsparcia na rzecz MŚP - w momencie wypłaty dotacji na rzecz Wnioskodawcy nie będzie on w stanie zidentyfikować jakiego typu i o jakim charakterze działanie zostanie wykonane na rzecz beneficjenta - MŚP. Umowy o dofinansowanie przewidują łącznie dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych Projektu. Połowa pochodzi z dotacji od Komisji Europejskiej, połowa od PARP. Budżet Projektu jest podzielony na części odnoszące się do poszczególnych pakietów roboczych (WP). Dalej budżet jest dzielony na poszczególnych Uczestników i poszczególne rodzaje wydatków niezbędnych do realizacji Projektu (wydatki osobowe, podwykonawcy, diety i podróże, wyposażenie, inne towary/ usługi, narzut kosztów pośrednich). Jeżeli Fundacja (lub inny uczestnik) nie poniesie przewidzianego kosztu, to w tej części dofinansowanie powinno być zwrócone. Dofinansowanie jest udzielane na działanie (Projekt) jako całość. Nadto, w momencie przyznawania dotacji Wnioskodawca ani członkowie konsorcjum nie będą mieli podpisanych umów z MŚP na podstawie których zostanie udzielone wsparcie (świadczenia) dla MŚP. W momencie udzielania dofinansowania nie jest wiadome, jakie MŚP będą korzystać z oferty EDIH (w ramach WP2 i WP5). Dotacja nie stanowi pokrycia wartości konkretnego wsparcia na rzecz MŚP, lecz stanowi ogólną jednolitą dotację mającą finansować ogół Projektu, zatem Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób zindywidualizowany i policzalny wskazać na związek dotacji z wykonaniem danego wsparcia. W ramach WP2-WP5 przewidziano określoną liczbę świadczeń, które Beneficjenci (w tym KPI) powinni docelowo zrealizować na rzecz odbiorców (MŚP). Odbiorcy ci nie są konkretnie zidentyfikowani. Brak realizacji działań w przewidzianym w umowie zakresie może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania. Poza tym, świadczenia nie są ściśle wycenione. Z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie bezpośrednio związane jest z realizowanym przez Skarżącą projektem i jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji. Fakt, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego na wsparciu MŚP, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi, nie świadczy o bezpośrednim związku dotacji z ceną. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja nie zmniejszy kosztów ogólnych projektu, tylko pokryje ich część Nie przyczyni się ona jednak do ich zmniejszenia. Ponadto fakt otrzymania dotacji nie będzie miał żadnego wpływu na cenę ponieważ od początku projektu założenie było takie, aby usługi realizowane były bezpłatnie dla jego beneficjentów czyli dla MŚP. Dofinansowanie w niniejszej sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników-jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez Skarżącą działania. Tym samym nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu (MŚP) wyższą odpłatność. Chybione jest bowiem upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu (w niniejszym przypadku 0 zł) - (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r. I FSK 2486/21). Fakt, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Zdaniem Sądu, przedstawiony w złożonym w niniejszej sprawie wniosku opis stanu faktycznego nie uprawniał organu do sformułowania w interpretacji indywidualnej stanowiska w zakresie zastosowania w tym stanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do dofinansowania otrzymanego na realizację przez stronę działań w ramach pakietów WP2 i WP5. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24 (CBOSA), dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W aspekcie rozważania kwestii "dopłaty do ceny" zasadnicze znaczenie ma ustalenie różnicy między dotacjami/subwencjami przekazywanymi w celu sfinansowania części ceny, która w samym założeniu prowadzenia działalności gospodarczej zawiera w sobie już marżę pozwalającą na osiągnięcie zysku przedsiębiorstwu, a refundacji samych kosztów, jak ma to miejsce w przypadku realizacji projektu ze środków unijnych. Jeżeli uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów projektu, to istnieje związek bezpośredni, lecz nie z wyświadczanymi usługami (ich ceną), ale z konkretnymi kosztami projektu. Konkretyzacja kosztów projektu nie przekłada się na konkretyzację wyświadczanych w ramach realizacji projektu usług. Aby można było włączyć otrzymane dofinansowanie do podstawy opodatkowania, poszczególne elementy ilościowe, wartościowe i podmiotowe wyświadczanych usług powinny być precyzyjnie określone oraz powinien zostać określony ich wpływ na wysokość dotacji. Zdaniem Sądu, w stanie niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie potrafił przedstawić takiego konkretnego powiązania analizowanego dofinansowania z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą Spółkę w ramach realizacji Projektu. Dokonał rozbicia zadań wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji projektu na 2 kategorie, co do których zastosował odmienną kwalifikację prawną w kontekście normy z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, choć wszystkie wskazane przez stronę działania w ramach przedstawionych pakietów WP1, WP2, WP5 i WP6 są dokonywane w ramach jednego projektu W., którego celem jest zwiększenie konkurencyjności polskich, lokalnych firm oraz poprawa jakości usług i wytwarzanych produktów przez MMŚP poprzez zwiększenie poziomu transformacji cyfrowej, z uwzględnieniem zrównoważonego rozwoju i efektywności energetycznej. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dofinansowanie dotyczy całego projektu obejmującego łącznie realizację wszystkich przewidzianych w nim działań. Działania te stanowią składowe znacznie szerszego i kilkuetapowego przedsięwzięcia. Z istoty projektów realizowanych ze środków funduszy europejskich wynika, że wszystkie zadania w projekcie, w ramach, którego Spółka ma podejmować określone działania, są istotne dla realizacji projektu, ale żadne z nich nie realizuje celów projektu samo w sobie. Wyodrębnienie przez Spółkę poszczególnych zadań w projekcie, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, nie oznacza, że nie składają się one na integralną większą całość jaką jest projekt. Dofinansowanie projektu jest przyznawane na jego realizację w całości. Ponadto Spółka i jej Partnerzy w ramach realizowanego projektu zobowiązani są do osiągnięcia pewnych wskaźników. Poszczególne zadania projektu objęte dofinansowaniem nie mogą być zatem analizowane samodzielnie, ponieważ osobno nie stanowią istoty projektu. Dofinansowanie dotyczy więc projektu jako całości. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wprost wynika, że organ nie potrafił wskazać skonkretyzowanego związku pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez skarżącą Spółkę w projekcie ujmowanym jako całość a kwotą otrzymanego dofinansowania w odniesieniu do całego projektu. Zamiast tego organ odwołał się do osiągnięcia przez MMŚP w ramach pakietów WP2 i WP5 konkretnych korzyści, tj. świadczeń spółki, z których dany MŚP skorzysta. Wydaje się, że tego konkretnego związku otrzymanego dofinansowania ze świadczeniem usługi przez Spółkę na rzecz konkretnego beneficjenta organ upatrywał w umowach zawartych w ramach realizacji projektu trójstronnie pomiędzy przedsiębiorcą, Spółką i Liderem konsorcjum. Jednakże z wniosku strony wprost wynika, że na etapie aplikowania o dofinansowanie, nie jest znana liczba świadczeń na rzecz MMŚP ani ich rodzaj, co będzie weryfikowane dopiero w toku realizacji projektu, a zakres działań w ramach WP2 i WP5 najprawdopodobniej może ulec zmianie (modyfikacji) - adekwatnie do sytuacji na rynku w zakresie cyfryzacji. Wreszcie organ interpretacyjny przemilczał ten element wskazanego przez stronę opisu stanu faktycznego, z którego wynikało, że poziom dofinansowania do projektu może finalnie zmienić się np. w wyniku nieosiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników projektu. Nie odniósł go też do innego stwierdzenia strony skarżącej, że w ostatecznym rozrachunku wysokość dofinansowań nie jest uzależniona ani od liczby Odbiorców ani od liczby przeprowadzonych działań oraz że dotacje w ramach WP2 i WP5 (tak jak w ramach całego Projektu) mają charakter zakupowy – są przeznaczone na wydatki niezbędne dla realizacji Projektu. Nie przeanalizował też twierdzeń wniosku, z którego wynikało, że otrzymywane przez MŚP wsparcie w ramach projektu stanowi pomoc de minimis. Ponadto, co istotne, strona sprecyzowała we wniosku oraz w jego uzupełnieniu istotę i charakter poszczególnych podejmowanych przez nią działań w ramach realizacji projektu, w żadnym jednak miejscu nie wskazywała, by dofinansowanie nie było przyznawane w odniesieniu do projektu jako całości, co pozwoliłoby organowi interpretacyjnego na rozbicie otrzymanego przez stronę dofinansowania na realizację projektu i na odmienną jego kwalifikację prawnopodatkową w odniesieniu do poszczególnych pakietów roboczych i czynności dokonywanych na poszczególnych etapach realizacji projektu. Zdaniem Sądu, skoro organ interpretacyjny twierdził w niniejszej sprawie, że dofinansowanie projektu dotyczy kosztów związanych z konkretnymi usługami świadczonymi przez stronę skarżącą na rzecz Odbiorców, to pożądane byłoby, aby takie konkretne usługi wskazał, a ponadto wskazał, że dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Organ miałby rację, gdyby w ramach realizacji projektu dało wyodrębnić się konkretne usługi świadczone na rzecz konkretnych Odbiorców oraz dałoby się przyporządkować otrzymane dofinansowanie do tych właśnie konkretnych usług. Powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodzi konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodzi wówczas, jeśli dofinansowanie jest kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. Organ winien był zatem wykazać, że dofinansowanie do projektu stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Zdaniem Sądu, w ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym organ powinien wyraźnie wyodrębnić konkretność kosztów projektu, na które jest przeznaczone dofinansowanie, z konkretyzacją usługi. W związku z tym, na co już wyżej zwrócono uwagę, dofinansowanie do projektu nie jest opodatkowane samo w sobie, a jako składnik ceny czynności (dostawy towarów/świadczenia usług), z którą jest związane. Dlatego przy popieraniu tezy, że dane dofinansowanie projektu jest elementem ceny usługi, należy wykazać związek usługi z dofinansowaniem. Musi być to związek konkretny i policzalny. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy też nie, i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale istotna jest odpowiedź na pytanie, czy otrzymane dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. W niniejszej sprawie jakkolwiek koszty projektu pokrywane dofinansowaniem są skonkretyzowane i wynika to wprost z treści wniosku strony, to już z treści wniosku nie sposób wywieść, by również usługi świadczone w ramach realizacji projektu zostały skonkretyzowane, i czy w ogóle stawia się taki wymóg w ramach realizacji projektu, tj. czy można zidentyfikować w opisanym stanie faktycznym: po pierwsze - konkretną usługę realizowaną na rzecz konkretnego uczestnika projektu, zaś po drugie - ustalić cenę takiej usługi. Nie ulega wątpliwości, że projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności skarżącej Spółki, a otrzymywane dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania skarżącej. Jednakże sam projekt, jako taki, nie jest świadczeniem na rzecz konkretnego konsumenta. Dotacja kosztowa tym właśnie różni się od dotacji cenowej, że dotacja kosztowa w centralnym punkcie stawia koszty projektu, precyzuje takie koszty, wymaga ich ewidencjowania. Nie oznacza to, że w dotacji kosztowej zupełnie bez znaczenia są efekty projektu, bowiem każdy projekt wymaga ich oceny. W przypadku dotacji kosztowej takie efekty są jednak zasadniczo ujmowane w postaci ogólnych wskaźników i mniejszy akcent kładzie się na ewaluację świadczonych usług z perspektywy konkretnego odbiorcy. Natomiast dotacja cenowa zajmuje się przede wszystkim określeniem wartości usług realizowanych w ramach projektu, tj. możliwe jest konkretne ustalenie (często jest to ewidencjonowane lub wynika z umowy podpisanej z uczestnikiem) kto, dla kogo, ile czasu i środków poświęcił na realizację usługi. W dotacji cenowej możliwe jest skalkulowanie ceny wyświadczanej usługi, mimo tego że odbiorca usługi tej ceny w całości lub w części nie płaci - właśnie dzięki dotacji. Dotacja cenowa pokrywa koszty projektu, ale wartościując projekt zasadniczo z perspektywy mierzenia konkretnych zadań realizujących projekt, w mniejszym stopniu zajmuje się analizowaniem wielkości i rodzajów nakładów ponoszonych na realizację projektu. W uproszczeniu, dotacja kosztowa zajmuje się głównie fazą inwestycyjną projektu, a dotacja cenowa zajmuje się głównie fazą wykonawczą projektu (powołany już wyżej wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24). Reasumując, zdaniem Sądu, przyjmując, że ustalenie kosztów realizacji usług nie jest tożsame ze skonkretyzowaniem ceny za świadczenie zrealizowane wobec danego beneficjenta, należy ustalić, czy środki finansowe są przekazywane jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, czy też są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, a zatem czy mają charakter kosztowy, czy też sprzedażowy. Zatem w sprawie rozważenia wymagało, na co konkretnie miał być przeznaczony budżet projektu i do czego zobowiązała się skarżąca w umowie o dofinansowanie, czy w projekcie wskazano na cenę poszczególnych usług oraz czy cena ta zmieniała się w proporcji do przyznanego dofinansowania, czy wielkość dofinansowania zależała od liczby świadczonych usług, czy miała charakter stały i czy była uzależniona od osiągnięcia określonych wskaźników. Organ interpretacyjny przywołał w uzasadnieniu swego stanowiska orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych, uważając, że wspierają jego stanowisko, ale nie dostrzegł, że dotyczyły one zasadniczo odmiennych stanów faktycznych, których elementów w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie sposób zidentyfikować. Właśnie powoływane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo wydane w sprawach, w których - w przeciwieństwie do sprawy niniejszej - przedstawione były jednoznaczne przesłanki pozwalające przyjąć bezpośredni wpływ dotacji na cenę usług świadczonych przez podatnika, ilustruje wadliwość wywodów organu. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że podniesiony skardze zarzut naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT był zasadny. Wnioski DKIS nie wynikają bowiem ze stanu faktycznego opisanego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu. W konsekwencji za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia okoliczności wskazanych we wniosku skarżącej, tj.: braku możliwości zidentyfikowania na moment otrzymania dotacji odbiorców i konkretnych świadczeń, jakie będą realizowane na ich rzecz w toku Projektu oraz jednolitego charakteru Projektu, w ramach którego podział na pakiety robocze ma charakter organizacyjny, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w realiach niniejszej sprawy tracą na znaczeniu alternatywne zarzuty błędnego zastosowania art. 106i ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w świetle bowiem błędnego stanowiska organu co do kwestia zasadniczej, ocena zasadności dalszych zagadnień nie ma racji bytu, bowiem nie dojdzie do zastosowanie ww. przepisów. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe (pkt 1. sentencji wyroku). Wydając ponownie w tej części interpretację przepisów prawa podatkowego, organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W punkcie 2. sentencji wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu sądowego od skargi (200 zł), wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł)