III SA/Wa 2917/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. W dniu 22 maja 2009 r. K. K. (dalej jako "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca jest pracownikiem Fundacji [...] "F.", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL w 75% finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. W Polsce PIW EQUAL realizowany był od 2004 r. do 2008 roku – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 roku w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948) oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego — Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006). Fundacja dla zrealizowania powierzonych jej zadań i celów dokonała wyboru i zatrudniła pracowników wypełniających nałożone na Fundację przepisami rozporządzenia zadania i cele. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji Krajowej Struktury Wsparcia są finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący PIW EQUAL w ramach bezpośrednio realizują cele PIW EQUAL w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem. Skarżąca jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie Skarżącej za okres wykonywanej pracy dla PIW EQUAL w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego? Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), tylko 25% wynagrodzenia Skarżącej powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Skarżącą podkreśliła, że według ww. przepisu zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są obie z przesłanek wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W rozumieniu Skarżącej przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe na PIW EQUAL w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 15.01.2009 w sprawie sygn. akt II FSK 1457/07 czy też wyrok WSA z 27.03.2008 r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07) nie ma znaczenia, że środki te są refinansowane z budżetu Państwa, a następnie odbierane z budżetu UE. Fundacja otrzymała ww. środki finansowe od ich dysponenta - Instytucji Zarządzającej EQUAL na realizację "Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006". Druga z wymienionych przesłanek jest też zdaniem Skarżącej wypełniona, ponieważ wynagrodzenie Skarżącej - pracownika merytorycznego PIW EQUAL było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 roku w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego — Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 w Priorytet I - Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy — Programu EQUAL. Na podstawie ww. rozporządzenia w ten Priorytet wpisują się także pozostałe Tematy PIW EQUAL. Tym samym, Skarżąca uważa, że na podstawie powyższego rozporządzenia zadania przypisane Pomocy Technicznej są związane bezpośrednio z realizacją celu Programu i Priorytetu EQUAL. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, iż wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie, a refinansowane przez budżet Państwa. 3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca, wniosła pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. W wyniku złożonej skargi na powyższą interpretację z dnia [...] lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1847/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż zaskarżona interpretację narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W zakresie wykładni powyższego artykułu Sąd stwierdził, że sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda "refinansowania" (zaliczka) " nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Ponadto wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazuje na dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką zwolnienia, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy". Zaznaczył, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się co do tego, czy druga przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. została spełniona w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. W konsekwencji stwierdził, iż narusza ona przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 o.p. gdyż nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem. Sąd zobowiązał Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia dokonanej przez Sąd wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) jak również do wypowiedzenia się czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym przesłanka objęta treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f została spełniona. 6. W następstwie wydanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] uznał stanowisko Skarżącej w złożonym w dniu 22 maja 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie tego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie a podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zaznaczył, iż omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ stwierdził, iż środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego należy uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż wynagrodzenie finansowane w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego spełnia warunek zagranicznego pochodzenia środków finansowych. Tym samym stwierdził, iż spełniona została przesłanka wskazana w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zatem środki pieniężne, a ściślej przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Zaznaczył, iż Skarżąca nie była bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona była w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu. Stwierdził, iż wynagrodzenie Skarżącej wypłacone w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż nie została spełniona przesłanka art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie, pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej. 7. Pismem z dnia 3 września 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając niewłaściwą interpretację art. 21 ust 11 pkt 46 u.p.d.o.f. 8. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 września 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 9. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, gdyż jako pracownik Fundacji F. nie realizował bezpośrednio celów programu z uwagi na wykonywanie czynności powierzonych w ramach obowiązków służbowych, podczas gdy wykładnia tegoż przepisu prowadzi do wniosku przeciwnego, - naruszenie przepisu art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawczyni z uwagi na fragmentaryczną ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez skarżącą a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administarcyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. Podniosła, iż organ nie może pomijać, zarówno gramatycznej jak i legalnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej przyjęcie, że podatnikiem bezpośrednio realizującym program w odniesieniu do art 21 ust 1 pkt 46 ustawy jest Fundacja, a nie pracownik jest błędne, bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zgodnie z art. 1 ustawy (w związku z art. 26 ordynacji podatkowej) osoba fizyczna, pracownik Fundacji, a nie Fundacja. W związku z tym pierwszym podatnikiem który uzyskuje dochód podlegający zwolnieniu jest pracownik tej fundacji. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Skarżąca podniosła, iż przyjmowanie poglądu, że podatnik czyli w rozpoznawanej sprawie Fundacja, sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu jest nie do pogodzenia z istotą działalności społeczno gospodarczej fundacji, która jako osoba prawna działa tylko przez swoje organy. Zaznaczyła, iż realizacja celu wskazanego w Programie, w przypadku osoby prawnej odbywała się przy pomocy pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Pracownicy Fundacji realizowali cele zapisane w Programie EQUAL jako cele Krajowej Struktury Wsparcia i tym samym bezpośrednio realizowali cele wskazane w Programie EQUAL. 10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 11.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na względzie powołaną regulację należało uznać skargę za niezasadną . 11.2. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny czy wynagrodzenie wypłacane Skarżącej w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego –EFS jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ut. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi przesłanka negatywna. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględnił zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1847/09 ocenę prawną i prawidłowo stwierdził, że środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego należy uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a. Organ podatkowy również wypowiedział co do drugiej z przesłanek zwolnienia uznając , że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka zwolnienia objęta treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 li. b) u.p.d.o.f W związku z powyższym w niniejszej sprawie niesporne jest, iż środki otrzymane przez pracodawcę Skarżącej, tj. Fundację F. spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast spór dotyczy spełnienia przez Skarżącą drugiego warunku i zaistnienia przesłanki negatywnej. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 dostępne w Internecie www. orzeczenia.nsa.gov pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając prezentowane stanowisko w powołanych wyrokach NSA i stwierdza, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca Skarżącej, tj. Fundacja F., Skarżąca zaś wykonywała jedynie określone czynności w ramach tego programu, w ramach stosunku pracy, łączącego ją z Fundacją. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu, a jednocześnie spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części jej dochodów od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., bowiem pracodawca Skarżącej jako bezpośrednio realizujący cel programu zlecił jej wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadny. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zakresie naruszenia obowiązku zawarcia w uzasadnieniu interpretacji oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdzając, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe wyjaśnił, iż wynagrodzenie Skarżącej w części finansowanej w związku z realizacją projektu w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, gdyż nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. 11.3. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.