III SA/Wa 2918/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił P.Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 11.526.842 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Pismem z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego, wskazując na złożenie wniosków o wznowienie postępowań za lata 2007 i 2008, wskazując na okoliczność wyjścia na jaw nowych faktów i dowodów, tj. okoliczności wynikające z protokołu z rozprawy głównej z dnia 12 września 2014 r. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w S., sygn. akt II K2/14 w sprawie B. M. z oskarżenia prywatnego B. W. i P. W.(reprezentujących również P.Sp. z o.o. i Kat- Handel), wskazujące na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności z zeznań B. M., który nie zeznawał dotychczas w sposób swobodny, lecz mający na celu szkodzenie pozostałym wspólnikom Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz, 613 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu odmowy wskazał, iż postępowanie, o zawieszenie którego wnosiła Skarżąca już się nie toczy - zostało zakończone ostateczną decyzją. Pismem z dnia 18 maja 2016 r. Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a O.p. w związku z art. 219 O.p. przez brak wskazania, co organ rozumie pod pojęciem ".jakichkolwiek innych przyczyn" stojących na drodze wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, co w konsekwencji uzasadniałoby odmowę zrealizowania wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego; 2) art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o dopuszczenie materiału dowodowego i niezawieszenie postępowania w postępowaniu odwoławczym, mimo że wnioski te zostały złożone w terminie prowadzonego postępowania odwoławczego, 3) art. 122 i art. 187 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy organ odwoławczy z urzędu winien był zawiesić postępowanie; 4) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w zakresie sposobu, w jaki organ argumentuje zasadność zaskarżonego postanowienia i prawidłowości podjętych działań w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego złożyła w terminie prowadzonego postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie uchybił przepisowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazującemu na obligatoryjne zawieszenie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy winien zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. do czasu rozstrzygnięcia wniosków o wznowienie postępowań za lata 2007- 2008. Skarżąca podniosła, iż niedopuszczenie jako dowodu protokołu z rozprawy głównej z dnia 12 września 2014 r. (sygn. akt II K 2/14) oraz jego oceny, naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej argumentuje zasadność zaskarżonego postanowienia i prawidłowość podjętych działań w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 25 kwietnia 2016 r. Odwołując się do treści art. 165a O.p. stwierdził, iż momencie wpływu do organu odwoławczego wpłynął wniosek Skarżącej o zawieszenie ww. postępowania (29 marca 2016 r.), postępowanie było to już zakończone wydaniem w dniu 25 marca 2016 r. ostatecznej decyzji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przez określenie "jakiekolwiek inne przyczyny" należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią o niemożności wszczęcia postępowania, np. w sprawie już zapadło rozstrzygnięcie, a także sytuację kiedy w przepisach prawa brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 122 i art. 187 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przewiduje domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania stosowany na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma. Nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego, który może podejmować określone czynności dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia, tj. dopiero od momentu wpływu wniosku do organu. W momencie podejmowania rozstrzygnięcia organ nie miał wiedzy o złożonym w urzędzie pocztowym w dniu 23 marca 2016 r. wniosku o zawieszenie postępowania. Końcowo organ odwoławczy uznał, iż brak dopuszczenia jako dowodu protokołu z rozprawy głównej z dnia 12 września 2014 r. (sygn. akt II K 2/14) oraz jego oceny, nie stanowił naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż przedmiotowy protokół stanowi część składową akt postępowania. Skarżąca w piśmie z dnia 21 sierpnia 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie: 1) art. 165a O.p. w zw. z art. 219 O.p. przez brak wskazania co organ rozumie pod pojęciem "jakichkolwiek innych przyczyn" stojących na drodze wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, co w konsekwencji uzasadniałoby odmowę zrealizowania wniosku zawartego w piśmie z dnia 23 marca 2016 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego; w konsekwencji stwierdzenie że "organ I instancji na stronie 2 zaskarżonego postanowienia wyczerpująco wyjaśnił zwrot "jakichkolwiek innych przyczyn" i wskazał jego zastosowanie w sprawie", w sytuacji gdy na stronie 2 postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ ograniczył się jedynie do sformułowania że "w niniejszej sprawie nie występuje pierwsza z podstaw odmowy wszczęcia postępowania, bowiem nie można Spółce zarzucić braku legitymacji do występowania w niniejszej sprawie jako strona"; 2) art. 12 § 6 pkt 2 w zw. art. 122 i art. 187 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego, pomimo iż wniosek ten został złożony w terminie prowadzonego postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy, bowiem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej operatora w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529), co nastąpiło w dniu 23 marca 2016 r., a więc przed wydaniem przez organ decyzji w dniu 25 marca 2016 r.; w konsekwencji nie rozpatrzenie przez organ przedmiotowego wniosku przed wydaniem decyzji; 3) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy organ odwoławczy z urzędu winien był zawiesić postępowanie; 4) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia przez organ działań zmierzających do wnikliwego zweryfikowania czy w sprawie zachodzą przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego, a stwierdzając takowe, organ odwoławczy winien był postępowanie odwoławcze zawiesić; 5) art. 124 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w szczególności w zakresie sposobu, w jakim organ odwoławczy argumentuje odmowę zawieszenia postępowania i prawidłowość podjętych działań w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżonego do sądu postanowienia była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2015 r. Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 O.p., w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 przywołanej ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Komentowany przepis art. 165a § 1 O.p. przewiduje nie tylko formę rozstrzygnięcia, ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną oraz 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Na gruncie art. 165a § 1 O.p. prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji, a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Nie są to bowiem przesłanki stricte procesowo – prawne, lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Podkreślenia również wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, to powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. w: Komentarzu do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, A. Plucińskiej-Filipowicz, opubl. w Lex/el 2011). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego. Należy bowiem zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2015 r. Wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego wpłynął zaś do organu w dniu 29 marca 2016 r. (data prezentaty organu, k. 6 akt administracyjnych), a więc po wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji ostatecznej. Tym samym została spełniona przesłanka "jakichkolwiek innych przyczyn" określona w art. 165a Ordynacji podatkowej. W tym miejscu Sąd zauważa, że prowadzenie postępowania wpadkowego w przedmiocie zawieszenia postępowania, które już zostało zakończone, byłoby bezcelowe. Ponadto Sąd wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącej o braku uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanki "jakichkolwiek innych przyczyn", organy podatkowe dokonały co prawda wyjątkowo "lapidarnej", ale jednak prawidłowej wykładni przesłanek odmowy wszczęcia postępowania zawartych w art. 165a O.p. W ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego aktu, Organ odwoławczy nie kwestionuje bowiem dochowania terminu do złożenia wniosku o zawieszenie postępowania, zaś powodem odmowy wszczęcia postępowania jest fakt wcześniejszego wydania decyzji ostatecznej w rozpoznawanej sprawie. Niejako ubocznie należy wskazać, że organ powziął wiadomość o złożonym wniosku w dniu jego wpływu tj. w dniu 29 marca 2016 r. - od tej więc daty wniosek ten mógł być przedmiotem rozpoznania. A zatem, w momencie wydania rozstrzygnięcia w sprawie tj. w dniu 25 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał wiedzy o złożonym wniosku o zawieszenie postępowania, a w konsekwencji uznać trzeba, że obiektywnie niemożliwym było podjęcie jakichkolwiek czynności związanych z zawieszeniem postępowania na wniosek strony. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Sąd stwierdza, że orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania, organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. o sygn. akt: II FSK 1517/05). Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym, a nie merytorycznym - rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie pozwala na ocenę merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania i dlatego też zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać jako chybiony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że przywołane przez Skarżącą argumenty w tym zakresie dotyczą stricte postępowania odwoławczego, nie zaś postepowania w przedmiocie odmowy zawieszenia tegoż postępowania. Dodatkowo Sąd wskazuje, że podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. Wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 310/15, LEX nr 2269918). Zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. jest także bezzasadny. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia zawiera wszystkie elementy, które wpisane są w formułę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zawiera bowiem ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania art. 165a O.p. i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Tym samym nie sposób stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy zasady przekonywania stron zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, nie stwierdzając naruszenia podniesionych w skardze zarzutów, a także innych, które Sąd badał z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.