III SA/Wa 2919/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Radosław Teresiak(sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...]października [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę Pracownicy [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę celno – skarbową wobec R.L. (dalej: Strona, Skarżący) obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01-12/2012 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia 08.11.2017 r. Postanowieniem z dnia [...].12.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. działając jako organ I instancji (dalej: Organ I instancji) stwierdził przekształcenie ww. kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji wydał w dniu 14.08.2018 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu rachunek bankowy za okres 01-12/2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 03/2012 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że Strona niewłaściwie przyjęła, iż do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych stosując 8% stawkę podatku VAT, zastosowanie ma 5% stawka podatku. W związku z powyższym, organ I instancji uznał ewidencje sprzedaży VAT Strony za 01-12/2012 r. za wadliwe w części dotyczącej błędnego zastosowania stawki podatku. Ponadto organ I instancji ustalił, iż Strona w dokonanych rozliczeniach z budżetem państwa nie uwzględniła dokonanych zwrotów towarów za okres 01,03,06/2012 r. Pismem z dnia 30.08.2018 r. (data nadania: 31.08.2018 r.) Strona wniosła odwołanie. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., działając jako organ odwoławczy, wydał decyzję z dnia [...].10.2018 r. utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż istota sprawy co do meritum sprowadza się do ustalenia, czy dokonana przez Stronę zmiana stawki podatku z 8% na 5% dla dokonanej przez nią sprzedaży była uzasadniona. Jak wynika z akt sprawy, Strona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadziła zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów żywnościowych. Jak podkreślił Organ odwoławczy, Organ I instancji słusznie stwierdził, że Strona w rozliczeniach z budżetem państwa nie uwzględniła dokonanych zwrotów towarów za 01,03,06/2012 r. w związku z czym naruszyła art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u, co zostało szerzej opisane na str. 19-21 zaskarżonej decyzji. Tak więc ustalenia Organu I instancji w powyższej kwestii są prawidłowe, a materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Strona dokonała niepoprawnej ewidencji obrotu. Co więcej, jak zauważył Organ odwoławczy, Strona nie występowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz lokalu pod marką [...]. Strona prowadząc restaurację pod marką [...] nieprawidłowo opodatkowała natomiast świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych. W związku z powyższym, Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty Strony podniesione w odwołaniu, tj. dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Organ I instancji dokonując oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT uwzględnił faktyczny charakter prowadzonej przez Stronę działalności, a nie tylko przez niego deklarowany. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że wyroby sprzedawane przez Stronę w badanym okresie nie spełniały kryterium gotowych posiłków i dań, a zatem nie mogły korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku od towarów i usług. Natomiast Strona w odwołaniu wskazując na prawo do korzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku dowodzi, że serwowała posiłki i dania gotowe, o których mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., odsyłającym do poz. 28 załącznika nr 10 u.p.t.u. (poz. 28, symbol PKWiU: ex 10.851, nazwa towaru (grupy towarów): gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 12%). Dokonując korekt deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe Strona wskazywała, że korekty dotyczą gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło w postaci gotowej do spożycia przez klienta [...], a także lodów, shaków, soków owocowych. Dokonując analizy w tym zakresie Organ odwoławczy stwierdził, że nie były to posiłki przeznaczone do spożycia o dowolnej porze przez konsumenta, w dowolnym miejscu i po odpowiednim przygotowaniu, tj. po zmieszaniu, odgrzaniu, przyprawieniu itp. ale były ciepłe, przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Również lody, shaki, czy też soki owocowe były przygotowywane przez pracowników na miejscu i podawane do bezpośredniego spożycia a posiłki były przygotowywane i serwowane na życzenie klienta i gotowe do natychmiastowej konsumpcji. Jak zwrócił uwagę Organ odwoławczy, Strona sama dokonała własnej klasyfikacji sprzedawanych posiłków. Składając deklarację VAT-7 Strona posiłkowała się interpretacjami podatkowymi wydanymi na rzecz [...] na podstawie stanu faktycznego, w tym klasyfikacji dokonanych na rzecz tego podmiotu. Ponadto jak skonstatował Organ odwoławczy, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną związany jest klasyfikacją statystyczną wskazaną przez podatnika we wniosku. Organ podatkowy nie ma nawet możliwości weryfikacji, czy dokonana przez podatnika klasyfikacja jest prawidłowa. Dopiero następcza (w stosunku do momentu wydania interpretacji indywidualnej) aktywność organów podatkowych, czy to w formie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego (kontrolnego) może wskazać, czy podatnik prawidłowo przyporządkował zakres działalności do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej, mając też na względzie cel podatkowy takiego przyporządkowania. W ocenie Organu odwoławczego przy ustalaniu właściwej klasyfikacji statystycznej pomocne podatnikowi mogą być: Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statycznego w L., który w zakresie obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, ustalonych na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1068 ze zm.), na wniosek zainteresowanego napotykającego na trudności w ustaleniu właściwego grupowania, wydaje informację klasyfikującą rodzaj prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, środka trwałego lub obiektu budowlanego do odpowiedniej kategorii: Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Klasyfikacji Środków Trwałych (KST), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (CN). Organ odwoławczy zwraca uwagę, że [...] wystąpił do urzędu statystycznego o dokonanie prawidłowej klasyfikacji. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. poinformował spółkę, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) transakcje sprzedaży produktów dokonywanej przez Stronę należy dla celów statystycznych zaklasyfikować jako świadczenie usług gastronomicznych. Jak podkreślił Organ odwoławczy, Strona nigdy o tego typu informacje nie występowała, pomimo, iż miała wątpliwości co do właściwej klasyfikacji swojej działalności i tym samym prawidłowości stosowanej stawki podatku VAT. W skardze został podniesiony zarzut naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in/walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika; - przepisów postępowania: 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów; 3. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy, w tym zakres dokonanej korekty, nie jest przedmiotem sporu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zmiany przez Skarżącego stawki podatku VAT z 8% na 5% i związanego z tym określenia charakteru (dostawa towarów / świadczenie usług) dokonywanej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że Skarżąca nie występowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...]. Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej w zakresie VAT, którą należy zastosować - 5%, - zdaniem Skarżącego dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań wewnątrz lokalu, bądź 8%, - zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związanych z wyżywieniem. Sąd stwierdza, że powyższe orzeczenie NSA wskazuje, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem jest istotne, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy: - punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, - w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, - dostępne są naczynia i sztućce, - produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), - w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r. (I FSK 1298/13). Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną. Zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. (I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11). Nowelizacja ustawy o VAT, od 1 stycznia 2011 r. dokonana ustawą z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12; wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl). Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Sama korporacja [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy (por. k. 49-56, 344-381 akt administracyjnych) jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącą. Tytułem przykładu wskazać można na fragment z preambuły do umowy franczyzy, gdzie stwierdza się w punkcie A: "Korporacja [...] (...) opracowała, rozwinęła i prowadzi system restauracji (...)", w punkcie B: "(...) Franchisor jest upoważniony do używania Systemu [...] w celu prowadzenia restauracji [...] (...)" - k. 344 akt administracyjnych. Również w "Postanowieniach szczególnych" do umowy franczyzy wskazuje się "RESTAURACJA BĘDĄCA PRZEDMIOTEM UMOWY FRANCHISINGOWEJ" - k. 345 akt administracyjnych. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji wskazuje, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. (III SA 1233/00, niepublikowany). Wskazać należy, że w niniejszym stanie faktycznym Skarżąca dokonała korekty podatku VAT poprzez odstąpienie od stosowanej prawidłowej w ocenie Sądu stawki 8% na nieprawidłową 5% stawkę przy czym Skarżąca nie wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Swoje działanie oparła na wiedzy w zakresie interpretacji wydanej na rzecz podmiotów trzecich, zgodnie z przepisami Rozdziału 1a o.p. tego rodzaju działanie nie jest objęte ochroną. W związku z powyższym Sąd, uznając naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) nie dostrzega tak istotnego jej naruszenia, które uzasadniałoby uchylenie skarżonej decyzji. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.