III SA/Wa 292/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15176 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...].11.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wydał decyzję z dnia [...].07.2018 r. w sprawie określenia Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za październik 2013 r., grudzień 2013 r., syczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., grudzień 2014 r. i czerwiec 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za: październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., za okres: styczeń 2015 r. - czerwiec 2015 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Spółka zaewidencjonowała w ewidencjach nabyć za listopad i grudzień 2014 r. oraz czerwiec 2015 r. i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktury VAT wystawione przez L. Sp. z o.o., dokumentujące nabycie usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe uchybienie skutkuje zawyżeniem kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 341 205,00 zł. NUS stwierdził również, że Spółka zaewidencjonowała w ewidencjach nabyć za okresy: październik i grudzień 2013 r., luty - grudzień 2014 r. oraz styczeń - czerwiec 2015 r. i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktury VAT wystawione przez od S. Sp. z o.o. i W., które dokumentują czynności niedokonane, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powyższe uchybienie skutkuje zawyżeniem kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 94 625,00 zł. Powyższe zdaniem NUS dało podstawę do stwierdzenia, że ewidencje nabyć za październik 2013 r., grudzień 2013 r., od lutego 2014 r. do czerwca 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i w związku z tym nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.. poz. 800, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...].11.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestie sporne odnoszą się do pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z działalnością opodatkowaną i z faktur, które dokumentują czynności niedokonane. DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, iż z w dniu 04.02.2014 r. została zawarta umowa w ramach działania 8.2. wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu B2B 8 osi priorytetowej, pomiędzy P. z siedzibą w W. (dalej także: "P.") a E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: P. sp. z o.o.) jako Beneficjent. Przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi przez P. dofinansowania na realizację Projektu "Automatyzacja procesów B2B w zakresie działania biura rachunkowego oraz zamawiania towarów w magazynie wirtualnym dzięki wdrożeniu systemu B2B" w ramach POIG oraz określenie praw i obowiązków stron Umowy związanych z realizacją Projektu w zakresie zarządzania, rozliczania, monitorowania, sprawozdawczości i kontroli, a także w zakresie informacji i promocji. We wniosku o dofinansowanie realizacji ww. Projektu Spółka wskazała jako Partnerów: 1. N. Sp. z o.o. z/s w W., która powstała w 2012 r. i od początku swojej działalności zajmowała się usługami związanymi z branżą nieruchomości. Realizowane procesy gospodarcze to prowadzenie ksiąg handlowych, w tym dostarczanie raportów na potrzeby firmy, proces fakturowania, przesyłanie zamówień przez Partnera. Pierwsze zdarzenie gospodarcze polegało na realizacji usługi księgowej dla Partnera przez Wnioskodawcę, na podstawie faktury z dnia 29.02.2012 r. nr [...] za usługę księgową zgodnie z umową; 2. T. z siedzibą w Szwecji - szwedzka firma zrzeszająca dziennikarzy zajmujących się problemami Europy Środkowo-Wschodniej. Współpraca z tą firmą została rozpoczęta 29.02.2012 r. i skupia się przede wszystkim na dostarczaniu sprzętu poleasingowego dla Partnera. Pierwsze udokumentowane zdarzenie gospodarcze dotyczyło dostawy sprzętu komputerowego przez wnioskodawcę na podstawie faktury z dnia 01.03.2012 r. nr [...] (sprzedaż pendrive); 3. L. Sp. z o.o. z/s w W., która powstała w 2009 r. i od początku swojej działalności zajmowała się outsourcingiem usług komputerowych na rzecz firm z branży nieruchomości. Realizowane procesy biznesowe między Partnerami to: prowadzenie ksiąg handlowych, w tym dostarczanie raportów na potrzeby firmy, proces fakturowania, przesyłanie zamówień przez Partnera. Współpraca z ww. firmą została rozpoczęta w 2011 r. i dotycz} outsourcingu usług księgowych na zlecenie i będzie rozwijana poprzez wyżej opisane działania wnioskodawcy wobec Partnera. Pierwsze zdarzenie gospodarcze polegało na zrealizowaniu usługi księgowej dla Partnera poprzez Wnioskodawcę na podstawie faktury z dnia 29.02.2012 r. nr [...] za usługę doradczą. W toku kontroli podatkowej ustalono, że ww. umowa zawarta przez E. Sp. z o.o. z P. z dnia 04.02.2014 r. została rozwiązana w trybie natychmiastowym. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Regionalną Instytucję Finansującą - Fundację [...] w dniu 07.01.2016 r. na zakończenie realizacji projektu, stwierdzono, że realizacja niniejszego Projektu jest niezgodna z założeniami Biznes planu. Beneficjent użył istniejącego na rynku gotowego rozwiązania OpenERP, które w standardowej wersji można bezpłatnie pobrać z Internetu i pozwala ona na realizację wszystkich założonych w ramach Projektu procesów biznesowych. Czynności kontrolne nie potwierdziły zasadności oraz racjonalności ponoszenia tak dużych nakładów na stworzenie opisywanych w Biznesplanie funkcjonalności, ponieważ występują one w wersji standardowej systemu OpenERP i wymagają tylko niewielkiej parametryzacji pod konkretną sytuację występującą w firmie. W świetle powyższych ustaleń i analizy racjonalności kosztów Projektu stwierdzono, że przy zastosowaniu gotowego bezpłatnego rozwiązania o nazwie OpenERP koszt 3 modułów, tj. moduł generowania raportów + integracja bazy wiedzy, moduł księgowości, moduł zamówień, należy w całości uznać za koszty niekwalifikowane z uwagi na fakt, iż narzędzie OpenERP w wersji standard realizuje w pełni funkcjonalności wymagane zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie. Natomiast w odniesieniu do modułu IV testowego (493.000.00 zł), jego wartość ekspert RIF oszacował na kwotę 438.071.50 zł. W ostatecznej wycenie uwzględniono, że Beneficjent w Projekcie dokonał implementacji podpisu elektronicznego, która wymagała zakupu skryptu do obsługi podpisywania elektronicznego dokumentów od dostępnych na rynku operatorów podpisu elektronicznego. W związku z czym, w wyniku dokonanej przez eksperta wyceny wartości oprogramowania zakupionego przez Beneficjenta stwierdzono ostatecznie, że wartość IV modułu szacowana jest na kwotę 453.071.50 zł i mogłaby być kwalifikowalna. Jednak w związku z dokonaną weryfikacją przedmiotowego oprogramowania i stwierdzeniem, iż system Beneficjenta jest rozwiązaniem darmowym i gotowym (uwzględniającym wyłącznie parametryzację systemu) oraz nie spełnia założeń zawartych we wniosku o dofinansowanie (system dedykowany, specjalistyczny i wytworzony na zamówienie), P. zdecydowała o rozwiązaniu Umowy zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 7 lit. c Umowy. P. uznała, że wobec przedłożonych przez Beneficjenta dokumentów księgowych związanych z zakupem 4 modułów, opiewających na kwotę 1.884.313.00 zł, fakt, że rzeczywista wartość rynkowa modułów znacznie odbiega od ww. kwoty, świadczy o tym, że dofinansowanie zostało w wykorzystane w sposób niegospodarny, z naruszeniem zasady wydatkowania środków w sposób zapewniający uzyskanie najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów. DIAS podzielił stanowisko NUS i stwierdził, że z założenia poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania. W ocenie organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zadeklarowanej intencji wdrożenia przedmiotowego systemu B2B w celu dalszego rozwoju firmy. DIAS wskazał, że powyższe potwierdza opinia w zakresie oprogramowania sporządzona w związku z zawartą ze Spółką umową o dofinansowanie, a także fakt podania przez Spółkę E. w ww. wniosku o dofinansowanie realizacji projektu z dnia 09.11.2012 r. informacji nieznajdujących odzwierciedlenia w przedstawionej dokumentacji na temat Partnera szwedzkiej firmy: T.. DIAS zauważył, że Spółka nie zadeklarowała żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy w czasie wystawienia faktury z dnia 01.03.2012 r. dotyczącej sprzedaży pendrive. Do dnia 14.03.2015 r. Spółka nie dokonała rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć. Zatem we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu współpracy z 1 podmiotem zagranicznym, z którym de facto współpraca ta nie odbywała się, Spółka potwierdziła dane niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje na zamiar Spółki już w momencie wypełniania wniosku, tj. cel niezgodny z ww. umow;ą o dofinansowanie unijne. Dalej DIAS wskazał, że w przypadku firmy N. Sp. z o.o. trudno doszukać się zasadności zakupu specjalistycznego, dedykowanego systemu, o wartości 2.026.000.00 zł, przez który mogłaby odbywać się współpraca. Jak wynika z materiału dowodowego całokształt usług z tą firmą został zawarty w umowie o prowadzenie księgi rachunkowej z dnia 02.02.2012 r. i raz w miesiącu była wystawiana za przedmiotowe usługi faktura o wartości netto 500 zł oraz dodatkowo raz w roku za sporządzenie sprawozdania finansowego o wartości 1.000 zł. Z kolei w odniesieniu do L. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta jest klientem E. Sp. z o.o. w zakresie prowadzenia księgowości, jak również poleca Spółce swoich klientów w zakresie rozliczania dotacji unijnych oraz kontrahentów (z którymi ściśle współpracowała), z którymi E. zawarła umowy o usługi marketingowe, tj. S. Sp. z o.o. i W., które nie zostały wykonane, a faktury dokumentujące ich zakup posłużyły wyłącznie do wykazania wymaganego wkładu własnego w związku z ubieganiem się przez Spółkę S. o dofinansowanie ze środków unijnych dot. wdrożenia systemu B2B, którego wykonawcą była również L. Sp. z o.o. Ponadto DIAS wskazał, że zadeklarowana intencja wdrożenia w okresie od 01.04.2014 r. do 31.12.2015 r. przedmiotowego systemu B2B nie została potwierdzona w raportach aktywności partnerów w systemie B2B, do którego złożenia organ pierwszej instancji dwukrotnie zobowiązał Spółkę. Nie wskazano także innych, nowo pozyskanych kontrahentów, u których został zaimplementowany przedmiotowy system B2B. Ponadto, jak zauważy organ, projekt Wnioskodawca (Strona) był zobowiązany finansować w oparciu o środki własne. W toku kontroli podatkowej Spółka złożyła oświadczenie, że "źródłem finansowania projektu w 50% była zaliczka ze środków Unii. Pozostała część została sfinansowana z bieżącej działalności". Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów rejestracyjnych Spółki wynika, że kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Przeprowadzona analiza dochodów Spółki za lata 2011 -2016 na podstawie złożonych zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiona w tabeli nr 3 na str. 18 decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że w okresie od 21.12.2011 r. do 31.12.2012 r. Spółka osiągnęła dochód w wysokości 63 616,57 zł, w 2013 r. w wysokości: 210 905,76 zł, w 2014 r. w wysokości 1 057 212,71 zł. Natomiast Spółka wykazała stratę w 2015 r. w wysokości 109 560,67 zł, a w 2016 r. w wysokości 711 534,24 zł Ponadto DIAS zauważył, że wniosek o dofinansowanie ze środków unijnych został złożony do P. w listopadzie 2012 r.. a więc w okresie składania wniosku Spółka osiągnęła przychód (za okres od 21.12.2011 r. do 31.12.2012 r.) w kwocie 10-krotnie niższej niż oczekiwany wkład własny, który była zobowiązana pokryć z własnych środków. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe dane wskazują, że E. Sp. z o.o., świadcząc usługi w zakresie biura księgowego i mając podpisane w 2012 r. umowy z 5 kontrahentami w tym zakresie, nie mogła szacować kwoty powyżej miliona złotych jako realnej do pokrycia z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że co prawda od 2013 r. przychody i dochody znacząco wzrosły, natomiast w 2015 r. i 2016 r. wystąpiły straty z działalności Spółki, jednakże wzrost ten nastąpił w związku z zawarciem przez Spółkę w dniu 02.01.2013 r. umowy o współpracy z L.(która zajmowała się wdrażaniem dla E. Sp. z o.o. wyżej opisanego systemu B2B z dofinansowaniem unijnym) na świadczenie usług w zakresie skompletowania dokumentacji w zakresie rozliczania dotacji otrzymanej w ramach POIG dla działania 8.2. przez klientów Zamawiającego (tj. L. Sp. z o.o. ). Z tego tytułu przewidziane zostało wynagrodzenie dla Spółki w wysokości 6% wartości systemu, na którego dofinansowanie klient L. Sp. z o.o. wystąpił o dotację. W ocenie DIAS nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt wykrytego i nagłośnionego w mediach "[...]" mechanizmu działania Spółki L. w zakresie pozyskiwania unijnych dofinansowań na projekty w zakresie Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Przedstawiony schemat działania znajduje odzwierciedlenie w niniejszej sprawie, tj.: - zgłoszenie się firmy L. Sp. z o.o. z ofertą pomocy uzyskania dotacji unijnej i wykonania systemu informatycznego B2B, - składanie bliźniaczo podobnych wniosków, które z dużą skutecznością są akceptowane. - zgodnie z wcześniejszym porozumieniem wykonaniem systemu zajmuje się L. Sp. z o.o., - tworzenie kolejnych modułów, akceptowanych i finansowanych przez P., pomimo nieotrzymania przez beneficjenta produktu. - stworzenie mechanizmu finansowania wymaganego przez Unię Europejską wkładu własnego, tj. zawieranie umów o usługi marketingowe - reklama na bannerach, samochodach - ze spółkami X nie powiązanymi osobowo ani kapitałowo, natomiast powiązanymi towarzysko z L .Sp. z o.o. Rzecznik prasowy P. w reportażu tym potwierdził, że we wnioskach Innowacyjna Gospodarka dotyczących umów realizowanych przez wykonawcę systemu B2B Spółkę L. wystąpiły nieprawidłowości. Potwierdziły to kontrole P. i informacje z instytucji zewnętrznych. Z uwagi na zidentyfikowanie szeregu nieprawidłowości w umowach realizowanych przez L. Sp. z o.o. P. była zmuszona do rozwiązania na ten moment 37 umów z beneficjentami. Zdaniem organu odwoławczego ujawniony stan faktyczny sprawy w pełni uzasadnia stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż z założenia poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych i dotacji celowej, co potwierdza brak działań ze strony Spółki w celu uruchomienia systemu B2B zgodnie z założeniami opisanymi we wniosku o dofinansowanie i w Biznes planie. DIAS stwierdził, że sam brak wdrożenia przedmiotowego projektu w terminie określonym w umowach, jak również opisane w dalszej części decyzji zachowania Spółki w procesie jego realizacji niewątpliwie mają wpływ na ocenę zachowań podatnika, jego faktycznych zamiarów i celów, a co za tym idzie na ocenę czy realizowany projekt miał lub mógł mieć jakikolwiek związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie potwierdziła związku odliczonych kwot podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał również wskazuje, iż taki związek nie zachodził. W ocenie organu odwoławczego zebrane w niniejszej sprawie dowody przedstawione powyżej i okoliczności ustalone w trakcie kontroli i postępowania podatkowego potwierdzają, iż zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie nabycia przez Podatnika: 1. programu informatycznego B2B potwierdza, że działania Spółki nie miały na celu usprawnienia kontaktów z trzema partnerami/kontrahentami i podniesienia wyników ekonomicznych; 2. programu informatycznego B2B nie potwierdza zadeklarowanej intencji wdrożenia przedmiotowego systemu B2B w celu dalszego rozwoju firmy; 3. działania Spółki nie miały na celu zakupu systemu B2B "dedykowanego, specjalistycznego, tworzonego na zamówienie, integrującego różne struktury danych", 4. od początku realizacja tego Projektu była oparta na darmowym i gotowym programie Open ERP. bez zastosowania się do wymogów wynikających z umowy o dofinansowanie. DIAS uznał, że poprzez rozliczenie faktur zakupu wystawionych przez L.Sp. z o.o., które dotyczyły nabycia systemu B2B na podstawie ww. umowy z dnia 26.09.2014 r., nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi, Spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego za październik, listopad, grudzień 2014 r. i czerwiec 2015 r. poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7 wartości z nich wynikających o następujące kwoty w ww. miesiącach w łącznej kwocie 341.205 zł, w tym za: listopad 2014 r. w kwocie 120.980,00 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 60.490,00 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 159.735,00 zł. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono także, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za październik, grudzień 2013 r., luty - grudzień 2014 r. oraz styczeń - czerwiec 2015 r. oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy faktury wystawione przez: - S. Sp. z o.o. z/s w W. - zestawione w tabeli nr 2 na str. 22 i 23 decyzji organu pierwszej instancji, - W. z/s w W. - zestawione w tabeli nr 3 na str. 23 decyzji organu pierwszej instancji. Na świadczenie usług marketingowych z E. Sp. z o.o. Spółka S. zawarła w dniu 09.08.2013 r. umowę handlową zgodnie z którą zobowiązała się podjąć działania promujące wśród własnych klientów i innych zainteresowanych podmiotów Spółkę E. i szeroko pojętą jej działalność wśród klientów Spółki S.. Działania te polegać będą na budowaniu świadomości renomy i wysokiego poziomu usług E. Sp. z o.o. wśród klientów S. Sp. z o.o. Każde z działań powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości co do wykonania usługi, np. zdjęciami, tzw. print screenami, informacjami na temat konkretnych działań tzn. Partnerów z którymi Zleceniobiorca się spotkał, listą osób, którym udzielono referencji na żądanie Zleceniodawcy, danymi dotyczącymi ruchu na stronie internetowej Zleceniobiorcy oraz innych możliwych do zaprezentowania dowodów wykonania usługi. Na podstawie przeprowadzonych dowodów, analizy zawartych umów handlowych, przedłożonych do kontroli dokumentów stwierdzono, że wystawione przez S. Sp. z o.o. faktury sprzedaży dotyczące: usług marketingowych na rzecz E.Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są tzw. pustymi fakturami. Zauważyć należy, iż żadna ze stron, tj. ani S. ani E. na okoliczność czynności marketingowej w zakresie socjal media - promowania wpisów społecznościowych i socjal media like nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego promowanie E.Sp. z o.o. na profilach społecznościowych w okresie obowiązywania umowy. Także okazane przez S. Sp. z o.o. zdjęcia dokumentujące zawieszenie banneru reklamowego E.Sp. z o.o. na ogrodzeniu siedziby firmy przy ul. [...] w W. zostały wykonane październiku 2014 r. tj. w miesiącu, w którym czynność ta nie była wykonywana. Na okazanych przez P.Sp. z o.o. zdjęciach brak jest oznaczeń o dacie ich wytworzenia. Poza tym brak jest dowodów, że ten banner przez dłuższy okres znajdował się we wskazanym miejscu. Mógł posłużyć wyłącznie do wykonania zdjęcia. Również zdjęcia przedstawione przez wykonawcę spornych usług, dokumentujące rozmieszczenie ulotek reklamowych E. Sp. z o.o. zostały wykonane w dniu 10.10.2014 r. W ocenie DIAS trudno zatem dać wiarę, że usługa w tym zakresie była świadczona przez cały okres obowiązywania umowy. Organ odwoławczy wskazał, że dodatkowym argumentem świadczącym o wytwarzaniu dokumentacji na potrzeby upozorowania wykonania spornych usług jest fakt, iż pomimo zawarcia w dniu 09.08.2013 r. przez S. Sp. z o.o. umów zarówno z L. Sp. z o.o., jak i firmami z nią powiązanymi, w tym E. Sp. z o.o,. to z załączników do tych umów wynika, że usługi marketingowe każdorazowo zostały podzielone na etapy począwszy od 01.07.2013 r. z określeniem ich wartości, podczas gdy umowy obowiązywały od dnia ich podpisania, tj. od 09.08.2013 r. Ponadto ustalone w umowie wartości nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, co świadczy o braku kontroli nad tworzoną dokumentacją. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego do S. stwierdzono, że Pan W. M. w okresie objętym niniejszym postępowaniem jako Prezes Zarządu Spółki S. osobiście wykonywał wszelkie czynności w zakresie usług marketingowych i konsultingowych na rzecz 6 ww. kontrahentów oraz dodatkowo w imieniu firmy W.osobiście świadczył usługi w zakresie doradztwa na rzecz 5 ww. firm, jak również w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko osobiście świadczył usługi w zakresie doradztwa na rzecz Spółki S. Łącznie osobiście miał świadczyć usługi na rzecz 12 firm, co w ocenie organu podatkowego jest niewiarygodne. Poza tym stwierdzono brak jakiejkolwiek kontroli nad wykonaniem usług zarówno przez zleceniobiorcę, jak i zleceniodawców, w tym E., tj. po stronie zleceniobiorcy stworzenie procedury wewnętrznej, na podstawie której nie ma możliwości weryfikacji wykonania usług, a po stronie zleceniodawcy stwierdzenia, że to Pan W. M. "nad tym panuje" lub "czuwa", "opieraliśmy się na oświadczeniach S. załączonych do faktur", "jest sprawdzana przez pracownika na podstawie załączników do faktury". Stwierdzono brak szczegółowej wiedzy u kontrahentów dotyczącej tworzenia stron internetowych w zakresie grafiki, banneru i kosztów, w tym po stronie E. Sp. z o.o. - Pan P. K. nie posiadał wiedzy czy Spółka E. uczestniczyła w kosztach stworzenia strony internetowej opisującej Spółkę, którą reprezentuje w ramach współpracy z S. Sp. z o.o., nie posiadał wiedzy kto tworzył grafikę tej strony, do której sam tworzył tekst, nie pamięta kosztu wykonania banneru reklamowego na stronie internetowej jak również, czy został on rozliczony w ewidencji Spółki. Wątpliwości organu wzbudziło także pobieranie comiesięcznie wysokich stawek przez S. za jednorazowo wykonany marketing internetowy (umieszczenie reklam na stronie internetowej, w stopce e-mail) bez udokumentowania powyższego faktu dowodami, tj. przedstawiono wyłącznie jeden wydruk z dnia 15.10.2013 r. stanowiący pustą korespondencję pomiędzy Panem W. M. a S. Sp. z o.o. Nie przedstawiono także dowodów potwierdzających dokonanie zamówień ulotek jak również dowodów przekazania/dostarczania ulotek do S. Sp. z o.o. od Zleceniodawców usług. Członek Zarządu E. Sp. z o.o. Pan P. K. nie pamiętał czyjego spółka ponosiła koszty produkcji ulotek, wskazał, że być może koszty te ponosiła L. Sp. z o.o. Nie posiadał wiedzy co do ilości zamawianych ulotek i kto je dostarczał do S. oraz jakie były związane z tym koszty. Nie posiadał także wiedzy gdzie został wydrukowany banner zewnętrzny. Z § 4 ust. 2 umów z dnia 09.08.2013 r. (w tym zawartej z E.) wynika, że wynagrodzenie za wykonywanie usług będących przedmiotem umowy będzie obejmować wszystkie czynności i materiały niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, czyli zgodnie z tym zapisem S. Sp. z o.o. winna ponosić koszty ulotek i bannerów reklamowych, jednakże nie znalazło to odzwierciedlenia ani w dokumentacji ani w zeznaniach Pana P. K. i Pana W. M. (jak również w przypadku pozostałych firm). Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że przedstawione dowody zostały celowo wytworzone na okoliczność uprawdopodobnienia wykonania usług. DIAS zauważył, że nie ma możliwości sprawdzenia, do kogo trafiały ulotki dołączone do faktur, jak również miejsc, gdzie zostały dostarczane (podczas wizyt handlowców) poprzez przygotowanie i zatwierdzenie "procedur wewnętrznych obejmujących działania dodatkowe działu handlowego", z których jednoznacznie wynika, że nie jest wymagane rejestrowanie miejsc, gdzie pozostawiono ulotki, komu przekazano ulotki wraz z fakturami. Poza tym, w "procedurach" ww. zastrzegł, że ulotki mogą być zostawiane kilkukrotnie w tych samych miejscach jak również w przypadku losowo wybieranych firmach, do których wysyłano ulotki zdarzało się, że co miesiąc te same firmy otrzymywały przedmiotowe ulotki. Powyższe zapisy dowodzą celowego działania w celu utrudnienia zidentyfikowania miejsc w których pozostawiono ulotki i firm, do których wysłano przedmiotowe ulotki wraz z fakturami. Przesłuchani w obecności swojego pracodawcy, tj. Pana W. M. Prezesa Zarządu Spółki S. pracownicy Spółki czy też współpracujący ze Spółką zeznali, że brali udział w roznoszeniu ulotek i dołączaniu ich do faktur sprzedaży na polecenie Pana W. M., bez dodatkowego wynagrodzenia. Wykonanie dodatkowych czynności nie było kontrolowane czy też weryfikowane. Osoby przesłuchane w charakterze świadków potwierdzające wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturami, są związane z S. Sp. z o.o. umowami o pracę czy też umowami o współpracę. W ocenie DAS powyższa okoliczność niewątpliwie ma znaczenie dla oceny wiarygodności złożonych przez świadków zeznań, jednakże nie jest to okoliczność przesądzająca. W związku z powyższym zeznaniom ww. osób nie można przypisać pełnego obiektywizmu. Ponadto zeznania ww. osób nie mają potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono także rozbieżności co do wartości usług tj. Pan P. K. ówczesny Członek Zarządu E. Sp. z o.o. zeznał, że na usługi marketingowe świadczone przez S. Sp. z o.o. jego Spółka przeznacza od 10.000 zł do 20.000 zł miesięcznie, natomiast z faktur wynikają wyższe wartości, np. 109.000 zł, 104.673 zł, 50.000 zł czego ww. nie potrafił wyjaśnić, chociaż jest osobą decyzyjną i odpowiedzialną "za wszystkie ruchy" w Spółce. Poza tym jak wskazuje analiza załączników do faktur wystąpiło wiele rozbieżności odnośnie zleconych usług. Pomimo iż umowa została zawarta w dniu 09.08.2013 r. to określa również rozliczenie za lipiec 2013 r. i od 01.08.2013 r. Kwoty wynikające z załączników nr 1. w których określono wartość usług za każdy miesiąc, nie znajdują odzwierciedlenia we wszystkich fakturach. Pomimo, iż w załączniku nr 1 nie jest wskazana dana czynność, to w protokole usługi marketingowej czynność ta jest wymieniona, jednocześnie nie ulega zmianie wartość usługi za dany miesiąc. Rozbieżność występuje także pomiędzy zeznaniem Pana W. M. i Pana M. P., który zajmował się wysyłką ulotek wraz z fakturami Spółki S.. Ww. stwierdził że ulotki dokładał do 50 losowo wybranych faktur, natomiast z oświadczeń załączonych do faktur wynika, że ulotki zostały dołączone do każdej faktury wystawionej przez S. Sp. z o.o. Ponadto żadna ze stron nie przedstawiła kolejnych załączników odnośnie działań marketingowych, tj. za okres od 01 do 06/2015 r.. za który S. wystawiła na rzecz E. Sp. z o.o. faktury sprzedaży tych usług. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Pan P. K. ówczesny Członek Zarządu nie potrafił wskazać ilu i jakich klientów Spółka E. pozyskała dzięki współpracy z S. Sp. z o.o. w ramach świadczonvch usług. Brak jest także dowodów, w jaki sposób nabyte usługi wpłynęły na wzrost przychodu u zleceniodawcy usług marketingowych oraz brak jakiegokolwiek zainteresowania przeprowadzeniem analiz w tym kierunku. Przesłuchany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej do S. Sp. z o.o. w charakterze świadka Pan P. K. wymienił zakres usług świadczonych przez S. Sp. z o.o., jednakże nie wykazał jaką rolę zakup tych usług odegrał w prowadzonych przez Spółkę działalności oraz jak wpłynęły one na wyniki działalności Spółki. Organowi podatkowemu potrzebna jest wiedza udostępniona przez podatnika, wskazująca na zamysł nabywcy usługi niematerialnej, dla którego związek wykonanych usług z osiągniętym przychodem jest wyraźny i jasny, której w tym przypadku nie pozyskano od Strony. Dodatkowo DIAS wskazał, że NUS w decyzji z dnia [...].10.2017 r. określił S. Sp. z o.o. kwoty do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT za okresy od października 2013 r. do czerwca 2015 r., w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur, wystawionych m.in. na rzecz E. Sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez S. Sp. z o.o. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].04.2018 r. r. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że S. Sp. z o.o. nie dokonała dostawy usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem NUS zasadnie na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz w oparciu o ustalone okoliczności uznał, że ww. faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu. Ponadto na podstawie analizy dokumentów przedstawionych przez S. Sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o. z tytułu dostawy platformy B2B są w znacznej części kompensowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę S. za świadczenie usług niematerialnych, które zostały zakwestionowane, na rzecz L. oraz innych spółek powiązanych osobowo lub biznesowe z ww. podmiotem, tj.: E.. Sp. z o.o., E.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. (obecnie P. sp. z o.o.), W. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że powyższe wskazuje na stworzenie przez wyżej wymienione podmioty gospodarcze schematu unikania opodatkowania przy jednoczesnym zawyżaniu wartości nabycia platformy B2B. W postępowaniu ustalono, że E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.), E. Sp. z o.o. otrzymały dofinansowanie w ramach działania 8.2 Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu B2B 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, a usługi w ramach dofinansowania unijnego: na rzecz E. Sp. z o.o. i ES. Sp. z o.o. świadczy L. Sp. z o.o., na rzecz E. świadczy E. Sp. z o.o. jako podwykonawca L. Sp. z o.o. Natomiast usługi konsultingowe świadczone przez S. Sp. z o.o. na rzecz W. są to usługi wykonywane przez Pana W. M. na rzecz samego siebie (upoważnienie notarialne), ponieważ Pani J. B. nie bierze udziału wprowadzeniu działalności gospodarczej, następnie przedmiotowe usługi ww. sprzedaje na rzecz tych samych kontrahentów, na rzecz których ww. wykonuje takie same usługi w imieniu Spółki Jak wskazął DIAS, S. twierdzi, że działania te wpływają na to "że sprzedawane są jakieś usługi" i "to jest prowadzenie działalności gospodarczej". Nie posiada przy tym żadnych raportów z ich wykonania, bo jak twierdzi "ma do siebie zaufanie". W realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze przytoczone orzecznictwo, w ocenie organu podatkowego doszło do wystawienia przez S. Sp. z o.o. i W. tzw. pustych faktur sensu stricto, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, nie miała istotnego znaczenia. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez DIAS, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.: - błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez: L. Sp. z o.o. (dalej: L.), dotyczące zakupu modułów systemu B2B, S. Sp. z o.o. (dalej: S.), dotyczące transakcji zakupu usług marketingowych i reklamowych i W. (dalej: W.) dotyczące transakcji zakupu usług marketingowych i reklamowych ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru (systemu B2B) oraz świadczenia usług na rzecz Spółki, które to transakcje znajdowały ekonomiczne uzasadnienie, a wartość nabytych rzeczy oraz świadczonych usług w świetle zgromadzonych dowodów nie może być kwestionowana; - zaniechanie podjęcia działań mających na celu rzetelne ustalenie rzeczywistej wartości systemu B2B nabytego przez Spółkę od L. wraz ze wskazaniem, jakie czynniki uzasadniać miałyby odmienność od wartości wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez tego kontrahenta (pomimo przedstawienie przez Spółkę czterech opinii podważających tezy NUS) i oparcie ustaleń wyłącznie na materiale dowodowym pochodzącym z kontroli prowadzonej w innym zakresie przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania Organ II Instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: - błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, iż "rzeczywistym celem działania Spółki było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania unijnego i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania" w sytuacji, kiedy zgromadzone dowody nie są wystarczające do uznania takiego wniosku za uprawniony, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia szeregu dowodów, które zgłoszone zostały przez Stronę, mających wykazać, że nabyty system B2B odpowiadał wszelkim wymogom z wniosku o dofinansowanie, a jego wartość nie mogła być kwestionowana; - błędne i nieuzasadnione wywodzenie, iż "realizacja Projektu była oparta na darmowym i gotowym programie Open ERP, bez zastosowania się do wymogów wynikających z umowy o dofinansowanie" w sytuacji, kiedy Strona załączyła opinie przeczące tej tezie, które to opinie zostały pozbawione waloru dowodu w sprawie wyłącznie z powodu sporządzenia ich na wniosek "firmy dokonującej wyceny i wdrażającej przedmiotowy system B2B, tj. L. Sp. z o.o." (mimo, iż taka jest istota dokumentu prywatnego), jak również z uwagi na "powiązania autora opinii", bez wyjaśnienia, o jakiego rodzaju powiązania chodzi oraz jaki to mogło mieć wpływ na samą treść opinii; - błędne i nieuzasadnione twierdzenie jakoby wystawienie jednej faktury za klika okresów rozliczeniowych świadczyć miało rzekomo o fikcyjnym charakterze usług świadczonych przez S., w sytuacji, kiedy zaniechano przesłuchania świadków i Strony (mimo złożonych wniosków przez Stronę) w celu wyjaśnienia zakresu realizacji umowy zawartej między Stroną a S.; - błędne i nieuzasadnione twierdzenie jakoby rozliczenie usług świadczonych przez S. przed zawarciem umowy ze Stroną świadczyć miało rzekomo o fikcyjnym charakterze usług świadczonych przez S., w sytuacji, kiedy zaniechano przesłuchania świadków i Strony (mimo złożonych wniosków przez Stronę) w celu wyjaśnienia zakresu realizacji umowy zawartej między Stroną a S. a także ewentualnych porozumień ustnych między stronami tej umowy; - błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż fakt udokumentowania zdjęciem wyłożenia ulotek reklamujących E. oraz banneru reklamowego budzi wątpliwości w sytuacji, kiedy treść umowy zawartej miedzy S. a Stroną nie nakładała na zleceniobiorcę obowiązku sporządzania każdego dnia dokumentacji fotograficznej faktu zawieszenia banneru reklamowego, a także wystawienia ulotek reklamowych, co więcej Naczelnik US zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oddalając wnioski dowodowe Strony zgłoszone na okoliczności realizacji umowy zawartej pomiędzy S. a Stroną - błędne stwierdzenie, iż "podczas dokonywania wydruków z Internetu, z jakiejkolwiek strony, każdorazowo na takim wydruku odnotowana jest data jego wytworzenia" w sytuacji, kiedy wydruki stanowiąc załącznik do faktur VAT był to tzw. print screen, czyli zapis aktualnego obrazu wyświetlanego na monitorze, a nie wydruk treści strony internetowej, który zawiera datę wydruku; - kwestionowanie spójnych i wiarygodnych zeznań świadków, pracowników S., którzy realizowali działania marketingowe na rzecz Strony, z uwagi na ich rzekome dostosowanie zeznań do potrzeb postępowanie podatkowego, o czym miał świadczyć fakt, że nie potrafili wymienić nazwy firmy, której ulotki rozprowadzali, mogli w ocenie Naczelnika US, roznosić ulotki także poza godzinami pracy na rzecz S. (z uwagi na bycie przedstawicielem innych podmiotów), nie sporządzano raportów z kolportażu ulotek, a także pozostawianie ulotek wielokrotnie u tego samego klienta, mimo, iż świadkowie ci potwierdzili wykonywanie czynności na rzecz Strony, a sposób realizacji tych działań był wynikiem istoty działań marketingowych za pomocą ulotki reklamowej; - dowolne przyjęcie, iż baner reklamujący Stronę "przez dłuższy czas nie znajdował się we wskazanym miejscu" w sytuacji, kiedy fakt umieszczenia tego banneru został udokumentowany fotografią, istota działań marketingowych za pomocą banerów reklamowanych wiąże się z ich długotrwałym umieszczeniem w danej lokalizacji, a Organ nie wskazał, na jakich dowodach oparł swoją hipotezę o umieszczeniu banneru reklamowego jedynie w chwili wykonania fotografii; - dowolne uznanie za niewiarygodne, że W. M. "osobiście miał świadczyć usługi na rzecz 12 firm", mimo nieprzedstawienia jakichkolwiek dowodów bądź argumentacji potwierdzających tezę NUS; 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez twierdzenie, iż realizacja Projektu oparta była na darmowym i gotowym programie Open ERP, bez zastosowania się do wymogów wynikających z umowy o dofinansowanie w sytuacji, kiedy aby sformułować taką tezę niezbędna jest wiedza specjalistyczna i wiadomości specjalne, co obligowało do powołania biegłego dysponującego taką wiedzą, w celu wydania opinii. 4. art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia przez NUS wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w pismach z dnia 14 czerwca 2018 r. wyłącznie z uwagi na to, iż okoliczności będące przedmiotem wniosku "zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami stanowiącymi akta sprawy, opisanymi w niniejszej decyzji, w związku z tym brak jest podstaw do ich przeprowadzenia zgodnie z żądaniem Strony", mimo iż tezy wniosków Strony zmierzały do dokonania ustaleń sprzecznych z dotychczasowymi ustaleniami NUS. 5. art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia przez NUS wniosku dowodowego Strony zgłoszonego przy piśmie z dnia 21 czerwca 2018 r. w sytuacji, kiedy jedną z tez tego wniosku było wyjaśnienie kwestii związanych z użytkowaniem systemu B2B przez Spółką, a więc jego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. 6. art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia przez NUS wniosków dowodowych Strony, zgłoszonych jakoby wraz z wypowiedzią, co do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, kiedy wnioski te składane były niezależnie od realizacji uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 O.p. oraz w odpowiedzi na niekompletny materiał dowodowy dotychczas zgromadzony przez Organ. 7. art. 122 O.p. i art. 123 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i 188 O.p. poprzez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia przez NUS wniosku Strony o przesłuchanie T. P., autora opinii sporządzonej na zlecenie P, co pozbawiło Stronę jakiejkolwiek możliwości weryfikacji treści tej opinii i tym samym nie zapewniono Podatnikowi możliwości czynnego udziału w postępowaniu. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Podatnika są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez Organ, jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego, czego konsekwencją było przyjęcie, iż: - faktury VAT dokumentujące zakup poszczególnych modułów systemu B2B wystawione przez L. oraz faktury dokumentujące wykonane usługi marketingowe wystawione przez S. oraz W. na rzecz Spółki nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku naliczonego, podczas gdy faktury te dokumentują czynności faktycznie dokonane i winne być uznane przez Organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia podatku VAT lub zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy; - Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez L., S. oraz W., podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym dokonanie zapłaty na rzecz tych kontrahentów uprawniało stronę do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT. W związku z powyższym, Naczelnik US powinien potwierdzić prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego jednocześnie uznając prawidłowość rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT w badanym okresie 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem systemu B2B przez Spółkę od L. odbyła się pomimo braku związku poniesionych kosztów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, podczas gdy Spółka nabyła system w celu jego wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej (przynajmniej w sferze zamiaru). Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Organ odwoławczy określając przedmiot sporu wskazał, że dotyczy on pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z działalnością opodatkowaną i z faktur, które dokumentują czynności niedokonane (str. 8). Zdaniem Sądu argumentacja organu wspierająca tezę o możliwości pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany wynikający ze spornych faktur jest częściowo niespójna zarówno w zakresie kwalifikacji prawnej, jak i oceny zebranego materiału przez co narusza art. 210 § 4 o.p. Organ odwoławczy wskazuje bowiem, że podstawą pozbawienia Skarżącego jego podstawowego na gruncie podatku VAT uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego był i) brak istnienia związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością oraz, że ii) z założenia poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zadeklarowanej intencji wdrożenia przedmiotowego systemu B2B w celu dalszego rozwoju firmy. Mając na uwadze powyższe oraz wywody organu odwoławczego (str. 24 i 25) dotyczące charakteru związku (bezpośredni, pośredni) pomiędzy dokonanymi przez podatnika zakupami a czynnościami opodatkowanymi Sąd wskazuje, że argumentacja organu w tym zakresie jest wadliwa. Problematyka powyższego związku pomiędzy czynnościami na gruncie podatku VAT dotyczy zasadniczo transparentnych podatkowo działań podatnika i związana jest z pewną kategorią wydatków odnoszących się do tzw. kosztów ogólnych działalności gospodarczej. Przykładowo można wskazać w tym zakresie rozstrzygane przez sądy administracyjne zagadnienia dotyczące usług świadczonych przez prawników (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2015 r. I FSK 1022/14). W niniejszej sprawie (abstrahując na tym etapie wywodu od ustaleń dowodowych) sam związek pomiędzy wydatkami na stworzenie systemu informatycznego typu B2B a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego potencjalnie niewątpliwie istnieje. Zasadnicze znaczenie ma natomiast zarzut dotyczący swego rodzaju "mistyfikacji" dokonanej przez Skarżącego, a polegającej, jak twierdzi organ, na wykreowaniu zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zarzut organów sprowadza się więc do stwierdzenia, że system informatyczny typu B2B stworzony przez Skarżącego istnieje, ale celem Skarżącego i to od początku realizacji powyższego przedsięwzięcia gospodarczego nie było jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych, a wyłącznie odniesienie korzyści podatkowej. Zatem w konsekwencji dopiero tych ustaleń można stwierdzić, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie w konsekwencji braku związku pomiędzy dokonanymi przez Skarżącego zakupami (system informatyczny), a czynnościami opodatkowanymi (usługi księgowe, sprzedaż sprzętu poleasingowego). W związku z powyższym kluczowe znaczenie dla przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia organów ma analiza dowodów świadczących o intencjonalnym działaniu Skarżącego w celu odniesienia korzyści podatkowej (np. str.21). Sąd w przedmiotowej sprawie nie oceniał natomiast czy Skarżący zasadnie otrzymał dofinansowanie unijne w określonej wysokości na realizację przedmiotowego systemu informatycznego. Zwrócić należy bowiem uwagę, że jak wynika z kontroli przeprowadzonej przez Regionalną Instytucję Finansującą - Fundację [...] realizacja Projektu była niezgodna z założeniami Biznes planu, gdyż nie spełnia założeń zawartych we wniosku o dofinansowanie (system dedykowany, specjalistyczny i wytworzony na zamówienie). Skarżący (beneficjent), jak wynika z tych ustaleń, użył istniejącego na rynku gotowego rozwiązania OpenERP, które w standardowej wersji można bezpłatnie pobrać z Internetu i pozwala ona na realizację wszystkich założonych w ramach Projektu procesów biznesowych. Czynności kontrolne nie potwierdziły zasadności oraz racjonalności ponoszenia tak dużych nakładów na stworzenie opisywanych w Biznes planie funkcjonalności, ponieważ występują one w wersji standardowej systemu OpenERP i wymagają tylko niewielkiej parametryzacji pod konkretną sytuację występującą w firmie. Mając powyższe na uwadze należy skonstatować, że przedmiotem ustaleń w zakresie dotacji unijnej było nienależyte wykonanie umowy przez Skarżącego i związana z tym ocena rzeczywistej wartość systemu informatycznego powstałego w wyniku jej realizacji. Sam fakt powstania systemu informatycznego nie był kwestionowany, a co za tym idzie wskazano także określony (niższy) co do wartości koszt jego wytworzenia. Również ww. dokumentach nie znajdują się ustalenia w zakresie braku ewentualnej użyteczność sytemu informatycznego w działalności gospodarczej Skarżącego. Powyższe ustalenia w zakresie wykorzystania dotacji unijnej w ocenie Sądu nie mają zatem przesądzającego znaczenia w dla określenia ewentualnej korzyści podatkowej, jaką zdaniem organów odniósł Skarżący. Podkreślić należy, że osiągnięcie korzyści podatkowej musi być rozpatrywane na gruncie podatku VAT. Generalnie zatem korzyścią podatkową w odniesieniu do podatku naliczonego jest sytuacja, w której podatnik dokonuje odliczenia podatku w ramach transakcji co do zasady zwolnionych od podatku VAT lub nie objętych ustawą o VAT albo właśnie nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu organy nie wykazały w niniejszej sprawie charakteru korzyści podatkowej, jaką odniósł Skarżący. Zauważyć należy, że odliczenie podatku naliczonego w wyniku dokonania czynności opodatkowanej samo w sobie nie jest korzyścią podatkową, gdyż powyższe uprawnienie wynika z konstrukcji podatku VAT. Ponadto podkreślić trzeba, że kwocie podatku naliczonego odliczonego przez podatnika odpowiada kwota podatku należnego wykazanego przez kontrahenta, nie ma zatem podstaw, aby stwierdzić, że nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa. Kontrahent Skarżącego L. musiał więc zadeklarować kwotę podatku należnego odliczoną jako podatek naliczony przez Skarżącego. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby ww. firma nie dokonała powyższej czynności. Organ zatem w świetle sformułowanego zarzutu powinien w ponownym postępowaniu w sposób precyzyjny wskazać, na czym polegała korzyść podatkowa uzyskana przez Skarżącego "z budżetu państwa" – jak stwierdza w wyniku podjętych działań polegających na wytworzeniu systemu informatycznego. Powyższe ustalenie na zasadnicze znaczenie dla zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT, gdyż w realiach przedmiotowej sprawy system informatyczny został stworzony i nadawał się potencjalnie do wykorzystania w działalności gospodarczej Skarżącego. W związku z powyższym chcąc wykazać, że system informatyczny typu B2B powstawał wyłącznie w celu odniesienia korzyści podatkowej, a nie w celu związanym z czynnościami opodatkowanymi, organy w pierwszej kolejności muszą wskazać precyzyjnie, na czym polegała korzyść podatkowa. Tym bardziej, że organ zakwestionował całą wartość odliczonego podatku przez Skarżącego. Przechodząc do kwestii związanych z oceną poszczególnych dowodów w oparciu o które organ stwierdził intencjonalne działanie Skarżącego związane z "wykreowaniem zdarzeń gospodarczych" w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zasadnicze znaczenie organ przywiązuje do wartości, jaką w rzeczywistości miał system informatyczny wskazując za ustaleniami dokonanymi w zakresie dotacji unijnej, że wartość systemu była znacznie zawyżona. Zauważyć zatem należy, że konstrukcja podatku VAT oparta jest na ścisłej relacji pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego, dlatego też wymusza co do zasady adekwatność ceny do wartości towaru lub usługi za jaką zostaną one sprzedane. O ile więc korzyści wynikające z ewentualnego zawyżenia wartości świadczonych usług przez spółkę L. w związku z otrzymaną dotacją unijną są oczywiste (niskie rzeczywiste koszty a wysoki zwrot w ramach dotacji), to na gruncie podatku VAT nie są one już tak oczywiste. W ocenie Sądu ze skarżonej decyzji nie wynikają w sposób klarowny wnioski, jakie organ wyciąga na gruncie podatku VAT z okoliczności ewentualnego zawyżenia wartości systemu informatycznego typu B2B przez Skarżącego i jej kontrahenta. Organ szeroko opisuje ustalenia związane z zawyżeniem wartości systemu informatycznego, ale w istocie brak jest w decyzji wskazania konsekwencji z tym związanych na gruncie podatku VAT. Nie wiadomo zatem, czy powyższe ewentualne zawyżenie wartości systemu informatycznego świadczy, że celem działania Skarżącego (budowa systemu informatycznego) od początku było wyłącznie osiągnięcie korzyść podatkowej a nie wykorzystanie go do czynności opodatkowanych? Czy też wartość sytemu informatycznego wpływa na wysokość odniesionej korzyści podatkowej? W obu przypadkach organ powinien jednak przedstawić klarowną argumentację. W szczególności trudno znaleźć związek pomiędzy zaniżoną wartością systemu informatycznego a korzyścią podatkową w podatku VAT również dla tego, że organ nie wskazuje na czym owa korzyść podatkowa polegała. Zarówno argumentacja organu, jak i Skarżącego koncentruje się na wykazaniu wartości systemu informatycznego, tymczasem jeżeli system w rzeczywistości powstał i został wytworzony przez podmioty wskazane na fakturach, to powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT i to niezależnie od ustaleń dokonanych na gruncie przyznanej dotacji unijnej. W ponownym postępowaniu organ określi więc jednoznacznie, jakie konsekwencje związane w ewentualnym zawyżeniem wartości systemu informatycznego wynikają dla Skarżącego na gruncie podatku VAT. Określając wartość sytemu informatycznego organ uwzględni okoliczności przedstawione przez Skarżącego, w szczególności odniesie się do przedstawionych przez Skarżącego opinii prywatnych i rozważy konieczność powołania biegłego. Skarżący ma bowiem prawo oczekiwać zajęcia przez organ stanowiska w zakresie przedstawionych opinii prywatnych, w szczególności, gdy podważają one dokonaną wycenę wartości systemu informatycznego oraz wskazują na szeroki zakres wykonanych prac w trakcie jego realizacji. Kolejną kwestią wymagającą zdaniem Sądu dodatkowych ustaleń dowodowych są ustalenia w zakresie wykorzystania systemu informatycznego. Organ zasadniczo podnosi, że wskazani przez Skarżącego kontrahenci (trzy podmioty) nie implementowali systemu, a więc nie wykazano że system został wdrożony. Zasadniczo organ ocenia, że kontrahenci ci zostali wskazani wyłącznie na potrzeby otrzymania dotacji unijnej, a intencją Skarżącego nie było jego rzeczywiste wdrożenie. Sąd zauważa, że kwestia braku wdrożenia systemu informatycznego u wskazanych kontrahentów nie była wyjaśniona także przez Skarżącego. Organ zażądał w tym zakresie przedstawienia określonych dokumentów związanych z realizacją umowy na dofinansowanie z dotacji unijnej, których Skarżący nie przedstawił. Sąd podkreśla że wyjaśnienie powyższej kwestii należy oczekiwać od Skarżącego jednakże okoliczność wdrożenia lub braku wdrożenia systemu powinna być jednoznacznie ustalona. Dlatego też konieczne jest ponowne wezwanie Skarżącego do wyjaśnienia kwestii wdrożenia systemu. Tym bardziej, że organ dysponuje fakturami świadczącymi o wykonaniu określonych usług przez Skarżącego na rzecz L. oraz N. Sp. z o.o. i rzeczywistego charakteru tych usług organ nie kwestionuje. Dokonując oceny ww. zakresie organ weźmie pod uwagę okoliczność, że generalnie podatnik ma prawo do odlicznia podatku VAT również z tytułu tzw. chybionych inwestycji, co potwierdzają wyroki TSUE (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 2018 r. C-249/17). Przechodząc do drugiej spornej kwestii dotyczącej odliczenia przez Skarżącego podatku VAT z faktur dokumentujących zdaniem organu czynności niedokonane (usługi niematerialne) wykonane przez firmy S. oraz W. Nie budzi wątpliwości Sądu, że tego rodzaju usługi muszą być udokumentowane w szczególnie staranny sposób przez podatnika. Powyższy obowiązek wynika właśnie z niematerialnego charakteru powyższych usług, a więc trudnego do udowodnienia rezultatu ich wykonania. Z drugiej strony wymagania stawiane podatnikom w zakresie wykazania wykonania usług niematerialnych nie mogą prowadzić do nieakceptowalnych wymagań z punktu widzenia racjonalności i efektywności działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu w przemiotowej sprawie organ słusznie zakwestonował fakt wykonania usług niematerialnych przez firmę S. z wyjątkiem usługi reklamowej związanej z banerem reklamowym, strony opisującej Zleceniodawcę (Skarżącego) – artykuł 2700 znaków ze spacjami oraz kolportażu ulotek przez handlowców. Sąd zauważa, że baner reklamowy został wykonany oraz przedstawiono zdjęcie jego umieszczenia. Trudno uznać za racjonalny wymóg organów fotografowania banneru codziennie lub z jakąś częstotliwością. W ocenie Sądu sam fakt poniesienia kosztów wytworzenia banneru oraz fotografia jego umieszczenia uprawdopodabnia dostatecznie wykonanie usługi. Nie ma również podstaw do zakwestionowania okoliczności kolportażu ulotek przez handlowców. Wszystkie zeznające osoby zeznały, że dokonywały powyższej czynności w ramach łączących je umów. Organ nie miał podstaw do kwestionowania prawdziwości ww. zeznań. Bez znaczenia w ocenie Sądu jest fakt, zatrudnienia ww. osób przez firmę S. Organ nie również podstaw do kwestionowania skuteczności podjętych działań reklamowych w tym zakresie. Faktycznie wykonane usługi reklamowe mogły bowiem potencjalnie przynieść spodziewane rezultaty. W ocenie Sądu nie jest jasne, dlaczego organ zakwestionował fakt wykonania artykułu o Skarżącym. W aktach sprawy znajduje się dowód w tym zakresie, a brak wiedzy szczegółowej prezesa P. nie oznacza, że usługa nie została wykonana. W pozostałym zakresie usług niematerialnych zakwestionowanych w skarżonej decyzji Sąd podziela stanowisko organów. W szczególności należy wskazać, że sposób dokumentowania wykonanej usługi niematerialnej przez podatnika powinien potwierdzać fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi, że usługi zostały udokumentowane tzw. print screen wskazać należy, że ten sposób dokumentacji został wybrany przez strony umowy. Skarżący miał więc wiedzę, że nie zapewnia on potwierdzenia daty wykonania usługi, co w tego rodzaju usługach ma kluczowe znaczenie ze względu na ciągłość ich wykonywania. Zatem Skarżący wadliwie udokumentował usługę tj. w sposób nie pozwalający na ustalenie czy została ona wykonana i z jaką datą została wykonana, w związku z powyższym stanowisko organu jest w tym zakresie prawidłowe. Ponadto zauważyć należy, że sposób udokumentowania wykonania niektórych ww. usług marketingowych nie wymagał specjalnego tworzenia dowodów np. dane Skarżącego umieszczane w stopce maila. Pomimo to Skarżący nie przedstawił przykładowej korespondencji mailowej świadczącej, że w określonym czasie ww. usługa została wykonana. W zakresie ustaleń dotyczących W. Sąd podziela stanowisko organu, że były to usługi wykonywane przez Pana W. M. na rzecz samego siebie (S.). Skarżący zatem musiał wiedzieć, że usługi świadczy ta sama osoba, ale inna firma wystawia fakturę. W związku z powyższym okoliczność ta powinna wzbudzić wątpliwości Skarżącego. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 15176 zł składają się wpis od skargi w wysokości 4359 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10800 zł ustalone na podstawie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.