III SA/Wa 2922/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) z dnia [...] czerwca 2013 r. określającej E.K. i J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży. Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że małżonkowie E. i J. K. nabyli w drodze umowy sprzedaży niezabudowaną nieruchomość. Wartość przedmiotu sprzedaży została określona na 420.000,00 zł. Od tej kwoty notariusz pobrał od kupujących J. i E. K. podatek od czynności cywilnoprawnych według 2% stawki. Podatek pobrany został w wysokości 8.400,00 zł. W ocenie NUS podana w akcie notarialnym wartość była zaniżona i nie odpowiadała przeciętnym cenom rynkowym. W konsekwencji postanowieniem z [...] maja 2013 r. NUS wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej i wezwał nabywców do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji, wskazując jednocześnie, że wartość ta według własnej, wstępnej oceny NUS wynosi 575.210,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie zarówno E.K. (dalej zwana: Skarżącą) jak i J. K. zaakceptowali proponowaną przez NUS wartość nieruchomości. Przyjmując za podstawę wymiaru podatku podwyższoną wartość przedmiotu transakcji w kwocie 575.210,00 zł., NUS decyzją z [...] czerwca 2013 r. określił podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 11.504,00 zł. (kwota pozostająca do uiszczenia 3.104,00 zł). Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła do DIS odwołanie domagając się jej uchylenia w całości. W treści odwołania Skarżąca zarzuciła, że przyjęta do podstawy opodatkowania wartość działek w łącznej kwocie 575.210,00 zł. nie odpowiada cenie zapłaconej za nieruchomość a wstępna wycena wartości dokonana przez NUS nie została poparta opinią rzeczoznawcy majątkowego. Ponadto, stwierdziła że dokonanie zakupu za proponowaną przez NUS cenę byłoby niemożliwe ze względu na brak wystarczających środków. Skarżąca zakwestionowała również zasadność naliczenia przez NUS odsetek począwszy od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. DIS w motywach uzasadnienia swojej decyzji wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują ceny transakcyjnej przedmiotowego nabycia jaka została ustalona pomiędzy sprzedającymi a stroną kupującą. Na cenę tę miała wpływ subiektywna ocena zarówno lokalizacji jak i stanu przedmiotu umowy. Jednakże podstawą określenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa przedmiotu czynności ustalona w oparciu o kryteria obiektywne, a organ podatkowy na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm. dalej zwana: u.p.c.c.) ma prawo do określenia, podwyższenia lub obniżenia tej wartości, o czym notariusz zgodnie z § 7 aktu notarialnego poinformował strony czynności sprzedaży. DIS wyjaśnił, że zadeklarowana do aktu wartość działki gruntu o nr. [... oraz udziału 644/12916 części w działce nr. [...] , w łącznej wysokości 420.000,00 zł. w ocenie NUS nie odpowiadała ich wartości rynkowej. Opierając się o akty notarialne zaewidencjonowane w programie "Czynności Majątkowe" dotyczące transakcji gruntami niezabudowanymi położonymi na terenie [...] na przestrzeni od 1 stycznia 2007 r. do 12 lutego 2008 r. (zbiór obejmował 22 transakcje) ustalono, iż przeciętna wartość 1 m2 gruntu w omawianym okresie wynosiła 570 zł. Powyższą wartość NUS przyjął określając wartość działki o nr. ewid. [...] . Natomiast określając wartość 644/12916 części udziału w działce nr [...] stanowiącej drogę, NUS uznał za zasadne przyjąć wartość 1 m2 powierzchni gruntu w wysokości 440 zł. Również biorąc pod uwagę, przeznaczenie użytkowe wskazanej działki NUS określając wartość nabytego w niej udziału zastosował współczynnik obniżający wartość 0,5. Po wykonaniu wstępnej wyceny, określana przez NUS wartość udziału 644/12916 części w działce o nr [...] wyniosła 35.420 zł, natomiast wartość działki [...] została określona w wysokości 539.790,00 zł. Łączna wartość przedmiotu transakcji została określona w kwocie 575.210,00 zł. DIS nadmienił, że Skarżąca, jak również J.K. wyrazili zgodę na proponowaną przez NUS wartość działek, wobec czego NUS nie miał podstawy, aby powołać rzeczoznawcę majątkowego. DIS odnosząc się do zarzutu naliczenia przez NUS odsetek za zwłokę wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał 12 lutego 2008 r. czyli w dacie sporządzenia aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej zwana: O.p.) odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W niniejszej sprawie dniem, od którego powinny być naliczane odsetki za zwłokę jest 13 luty 2008 r., czyli następny dzień po zawarciu umowy sprzedaży w postaci aktu notarialnego. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie podstawowych praw obywatela do swobodnego dysponowania własnością prywatną, a także doprowadzenie do nieuzasadnionej odpowiedzialności karnej za swobodne korzystanie, dokonywanie modernizacji w terminie 5 lat od zakupu nieruchomości. Skarżąca wskazała na brak wyceny rzeczoznawcy w 2008 r. Podkreśliła, że wycena działki kupionej w 2008 r. w oparciu o wycenę sporządzoną w 2013 r. jest bezcelowa. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014, poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu – stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w sprawie dotyczy zasadności wydania decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej również "u.p.c.c."), podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Jednocześnie wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, w myśl art. 6 ust. 2 powołanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3 ustawy, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy na skutek podjętych czynności kontrolnych, doszedł do przekonania, że cena nieruchomości ustalona w akcie notarialnym, nie odpowiada wartości rynkowej tej nieruchomości. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c., w sytuacji gdy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej określona przez podatnika nie odpowiada – według oceny organu podatkowego – jej wartości rynkowej, organ podatkowy wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy wezwał stronę do określenia tej wartości, a w wezwaniu wskazał wartość wyceny nieruchomości według organu podatkowego (k. 20 akt administracyjnych). Strona odpowiadając na ww. wezwanie wskazała, że wyraża zgodę na podwyższenie wartości zakupionej działki do kwoty przedstawioną przez organ podatkowy, lecz za taką cenę nie kupiłaby przedmiotowej nieruchomości (k. 21 i 22 akt administracyjnych). Uzyskawszy powyższą odpowiedź, organ wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o cenę zaakceptowaną przez Skarżącą oraz jej męża. Skarżąca kwestionując decyzję w skardze to Sądu podniosła, iż wycena nie została sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę. Wskazać zatem należy, że z przywołanych powyżej przepisów wynika określony tryb postępowania organu podatkowego stosowany między innymi w przypadku, gdy określenie przez podatnika wartości przedmiotu czynności, dokonane zostało w sposób odbiegający – według oceny dokonanej przez organ podatkowy – od wartości rynkowej przedmiotu tej czynności. Podkreślenia wymaga jednakże, że przepisy te nie dopuszczają możliwości dokonywania przez organ podatkowy swobodnej wyceny wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży. Wartość rynkowa ustalana jest według zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Tylko zatem w razie stwierdzenia, że wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej (w rozpoznawanej sprawie: nieruchomości) ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., różni się od wartości wskazanej przez podatnika, możliwe jest zastosowanie procedury określonej w przepisach ust. 2-4 art. 6 u.p.c.c. Powyższe zaś oznacza, że organ podatkowy, przedstawiając podatnikowi wstępną wycenę, w ramach procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 u.p.c.c., winien oprzeć tę wycenę na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, który wykazywałby słuszność zaproponowanej przez organ ceny. Podkreślić należy, że taka wstępna wycena dokonana przez organ podatkowy nie powinna być jedyną informacją przekazywaną podatnikowi przez organ podatkowy. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem umożliwienie podatnikowi zapoznania się z informacjami o cenach rynkowych oraz z urzędową analizą tych informacji, z której wynikałaby cena proponowana przez naczelnika urzędu skarbowego. Z tej przyczyny, w aktach sprawy powinny znajdować się dane, które potwierdzałyby zaniżenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy wskazał, że wycena sporządzona została w oparciu o akty notarialne zaewidencjonowane w programie "Czynności Majątkowe", dotyczące transakcji gruntami niezabudowanymi położonymi na terenie [...] na przestrzeni od 1 stycznia 2007 r. do 12 lutego 2008 r. (zbiór obejmował 22 transakcje). W aktach sprawy jednak brak jest przywołanych przez organ danych oraz dokumentów je zawierających. To zaś powoduje, że nie jest możliwa weryfikacja zaproponowanej przez organ ceny. Tymczasem nie pozostawia wątpliwości fakt, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz, co z kolei da podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Do zasady tej nawiązują przepisy dotyczące postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Brak zatem w aktach rozpoznawanej sprawy dokumentów przedstawiających dane, stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji powoduje, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji przeprowadzone jest wadliwie, a wadliwość ta ma wpływ na wynik sprawy. Dlatego ponownie rozpatrując sprawę, organ zgromadzi dokumenty, które stanowią podstawę sporządzenia wstępnej wyceny nieruchomości oraz stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej umożliwi stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jednocześnie, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie konieczne jest poczynienie jednoznacznych ustaleń co do przyjęcia przez strony zaproponowanej przez organ wyceny. Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 6 ust. 4 u.p.c.c., gdy strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Powyższy przepis reguluje sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy wynikająca z umowy wartość przedmiotu umowy sprzedaży odbiega od ceny rynkowej, a podatnik mimo wezwania organu nie podwyższył tej wartości lub jej nie określił. Przywołanie tego przepisu jest w ocenie Sądu o tyle konieczne w rozpoznawanej sprawie, że jak wynika z pism strony skarżącej, a w szczególności z odwołania oraz skargi do sądu, Skarżąca kwestionuje okoliczność, że w sprawie nie została sporządzona wycena przez biegłego. Mając na uwadze brzmienie ustępu 4 art. 6 u.p.c.c. oraz fakt, że organy podatkowe zobowiązane są do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu zasadne jest rozważenie czy w danej sytuacji nie zachodzi konieczność skorzystania z procedury przewidzianej w ww. przepisie. W tym celu organ powinien zwrócić się do stron postępowania celem poinformowania ich o tym, jak w myśl przepisu art. 6 ust. 2 – 4 u.p.c.c. przebiegać będzie procedura ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości oraz pouczyć jakie są konsekwencje zastosowania tej procedury, w tym w zakresie kosztów oraz możliwości obciążenia nimi strony. Jeżeli bowiem wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez podatnika, to koszty opinii ponosi podatnik. W dalszej kolejności, jeżeli z wyjaśnień uzyskanych przez strony będzie wynikać, że kwestionują wycenę zaproponowaną przez organ podatkowy i strony nadal nie zweryfikują ceny podanej w akcie notarialnym, wówczas zdaniem Sądu, konieczne będzie powołanie biegłego celem sporządzenia wyceny. Przepis art. 6 ust. 4 nie pozostawia bowiem uznaniu organu możliwości powołania biegłego. W razie ziszczenia się przesłanek w nim wymienionych, tj. pomimo wezwania podatnika do określenia wartości rynkowej, podatnik – w zakreślonym terminie – tego nie uczyni lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że określenie wartości rynkowej przez organ ma nastąpić z uwzględnieniem bądź opinii biegłego bądź wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez podatnika. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawione powyżej wskazania oraz wykładnię przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w punkcie drugim sentencji wyroku wydano w oparciu o art. 152 ww. ustawy.