III SA/Wa 2922/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że A.P. (dalej "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik", "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po J.P., tj. podatku wynikającym z decyzji z dnia [...] października 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wyjaśnił, że wobec tego, iż podatek od spadków i darowizn stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, Naczelnik, działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., Nr 198 ze zm.), uzyskał stanowisko organu samorządowego. Wójt Gminy M., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., wyraził zgodę na umorzenie Skarżącej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2 867 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. NUS odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, pomimo udzielenia zgody przez Wójta. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej DIS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIS ustalił, że sytuacja materialna Skarżącej jest trudna i uniemożliwia jednorazową zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę. Jednak podkreślił, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości. DIS podkreślił, że nie kwestionuje, iż choroba matki i śmierć ojca Skarżącej spełniają przesłankę ważnego interesu podatnika. Uznał jednak, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości ma charakter wyjątkowy i ostateczny, a użycie w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrotu "może umorzyć" oznacza, że nawet przy istnieniu przesłanek przemawiających za umorzeniem Skarżącej wnioskowanych zaległości organ podatkowy ma możliwość odmowy ich umorzenia. DIS podkreślił, że w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą nie dostrzegł przesłanek mających skutkować podjęciem pozytywnej decyzji. Konieczność opieki nad chorym członkiem rodziny wynika z obowiązków rodzinnych i nie może obligować organu podatkowego do zastosowania najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. DIS dodał, że obecna sytuacja finansowa Skarżącej jest niewątpliwie trudna, niemniej jednak fakt osiągania stałych dochodów (renta rodzinna) i brak zagrożenia ich utraty, niezależnie od sytuacji ekonomicznej podatnika, sytuuje Skarżącą w korzystniejszym położeniu, niż dużą część społeczeństwa. DIS nadmienił ponadto, że Skarżąca jest osobą młodą. W rozpatrywanej sprawie nie istnieją żadne przeciwwskazania zdrowotne, które wskazywałyby na brak możliwości zarobkowania w najbliższej przyszłości, a w konsekwencji na brak możliwości spłaty przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Dlatego możliwość podjęcia pracy zarobkowej w przyszłości przez Skarżącą wydaje się być wysoce prawdopodobna. DIS wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność powstania zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, że bezpośrednią przyczyną powstania przedmiotowego zobowiązania było niezgłoszenie naczelnikowi urzędu skarbowego faktu otrzymania spadku po zmarłym ojcu. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 7, art. 8, art. 77 §1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez potraktowanie niniejszej sprawy szablonowo, co skutkowało niepełnym zgromadzeniem oraz nierzetelnym i pobieżnym przeanalizowaniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, co następnie doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżąca jest w stanie uiścić zaległość podatkową, podczas gdy trudna sytuacja życiowa i materialna nie pozwala na to, aby uiścić zaległość podatkową w należnej kwocie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę przesłanki ważnego interesu podatnika. Podkreśliła, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji życiowej. Nie pracuje, utrzymuje się z renty po ojcu w wysokości 750 złotych oraz stypendium socjalnego, które w zależności od okresu w roku, w miesiącach nauki wynosi 625 złotych, zaś w latach poprzednich było jeszcze niższe i wynosiło 325 złotych. Powtórzyła, że jest studentką II roku. Studiuje dziennie w W., czyli w miejscowości oddalonej od swego domu rodzinnego o około 90 kilometrów. Fakt ten wiąże się z tym, iż ponosi ona koszty wynajmu stancji, zakupu biletu miesięcznego na przejazdy komunikacją miejską, opłacenia biletów powrotnych do domu rodzinnego oraz utrzymania samej siebie. Nie może również liczyć na wsparcie finansowe ze strony najbliższych, ponieważ matka jest osobą chorą, utrzymującą się z renty, która wymaga opieki i pomocy, przez co Skarżąca zmuszona jest do przyjazdów do domu rodzinnego przynajmniej raz w tygodniu, po to, aby jej pomóc. Ojciec Skarżącej nie żyje, co również ma wpływ na jej trudną sytuację. Częste przyjazdy do domu oraz studia dzienne oddziałują niekorzystnie na znalezienie pracy, wręcz uniemożliwiają jej podjęcie, ponieważ pracodawcy wymagają pełnej dyspozycyjności i doświadczenia, czego w chwili obecnej Skarżąca nie jest w stanie im zaoferować. Na trudną sytuację materialną Skarżącej ma również wpływ jej zdrowie. Posiada ona bowiem dużą wadę wzorku, która się pogłębia. Częste wizyty u okulistów oraz wymiana szkieł korekcyjnych znacznie obciążają jej i tak skromny budżet. Skarżąca podniosła ponadto, że Organ podatkowy przy naliczaniu zobowiązania podatkowego nie wziął pod uwagę faktu, iż w chwili stwierdzenia nabycia praw do spadku i powstania zobowiązania podatkowego była niepełnoletnia i nie posiadała zdolności do czynności prawnych, przez co nie była w pełni zorientowana odnośnie stanu prawnego obowiązującego w Polsce, a wynikającego z powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem Skarżącej niezrozumiała jest odmowa umorzenia zaległości również z uwagi na fakt, że Wójt - znający jej trudną sytuację rodzinno-materialną - wyraził zgodę na umorzenie względem niej całego zobowiązania podatkowego, co stanowi podstawowy warunek takiego rozwiązania. Za błędne uznała twierdzenie Organu podatkowego, iż umorzenie należności z tytułu podatku od spadków i darowizn byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania. Skarżąca nadmieniła, że podatek ten nie obejmowałby jej jako osoby najbliższej po zmarłym, gdyby nie przeoczyła terminu do złożenia stosownego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że decyzje w sprawie ulgi mają charakter uznaniowy, co oznacza pozostawienie ocenie organów podatkowych, czy w odniesieniu do sytuacji faktycznej występują przesłanki ważnego interesu podatnika (str. 3). Jeśli przez wspomnianą "ocenę" Organ rozumie zupełną swobodę co do rozpoznania w danej sprawie ważnego interesu prywatnego lub publicznego w zastosowaniu ulgi, to Sąd przypomina, że zgodnie z ostatnim orzecznictwem NSA (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2474/15), w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności. Na str. 8 zaskarżonej decyzji Dyrektor wyraził stanowisko, że choroba matki Skarżącej oraz śmierć ojca "...spełniają przesłanki ważnego interesu podatnika." Jakkolwiek same te okoliczności, w ocenie Sądu, nie wyczerpują jeszcze tej ustawowej kategorii normatywnej, to w niniejszej sprawie cały szereg dalszych okoliczności taki wniosek istnienia przesłanki ulgi czynią zasadnym. Chodzi mianowicie o przyznany przez Organy fakt niskich dochodów Skarżącej, nie pozwalających jej na zaspokojenie potrzeb związanych z nauką i codziennym życiem, częste przemieszczanie się z miejsca zamieszkania do W. na studia i z powrotem, konieczność sprawowania opieki nad chorą matką, niemożliwość podjęcia z tego powodu dodatkowego zatrudnienia, wadę wzroku Skarżącej, okoliczności powstania zobowiązania (Skarżąca była wówczas małoletnia), w których nieznajomość prawa podatkowego (niezłożenie na czas odpowiedniego oświadczenia) skutkowała powstaniem tegoż zobowiązania, a nadto o zgodę udzieloną przez Wójta Gminy M. na umorzenie zaległości. Wszystkie te niekwestionowane fakty uzasadniają wniosek, iż w sprawie niniejszej zaszedł ważny interes podatnika w zastosowaniu ulgi, nawet w najdalej idącej postaci umorzenia zaległości. Skoro, jak Organ sam przyznał, zaszedł taki ważny interes, to odmawiając zastosowania ulgi konieczne było wykazanie (w ramach niewątpliwego uznania administracyjnego), dlaczego ulgi nie udzielono. Tymczasem podane w decyzji motywy nie stanowią przekonujących i poważnych powodów odmowy umorzenia zaległości w kwocie 2867 zł. Dopatrując się tych powodów w decyzji Sąd nie uznał za wystarczający motyw odmowy faktu, że "sytuacja materialna podatnika sama w sobie" nie może uzasadniać ulgi (str. 8 decyzji). Otóż trudna sytuacja materialna Skarżącej nie jest kwestią "samą w sobie", lecz towarzyszą jej inne, wcześniej wskazane i niesporne zdarzenia i okoliczności. Ponadto ani Skarżąca, ani Sąd nie twierdzą, że wobec istnienia przesłanki interesu prywatnego organ podatkowy ma obowiązek zastosowania ulgi (taka sugestia Dyrektora znalazła się na str. 8 zaskarżonej decyzji, gdzie Organ wskazał, powołując się na wyrok WSA w Krakowie, iż nie można zrównać trudnej sytuacji podatnika z obowiązkiem umorzenia zaległości, a nadto na str. 9, gdzie Organ ocenił, że skoro Skarżąca osiąga stałe dochody, to nie istnieje obowiązek umorzenia zaległości). Jak wyżej Sąd podał, organ podatkowy nie ma automatycznego obowiązku zastosowania ulgi w razie przyjęcia, że zaistniała przesłanka ustawowa takiej ulgi, ale decyzję odmowną należy przekonująco, rzetelnie i rzeczowo uzasadnić. Nie jest takim uzasadnieniem stwierdzenie, że odbiór społeczny ulg podatkowych jest niekorzystny (str. 9 decyzji), gdyż przecież temu właśnie służy instytucja uzasadnienia decyzji, aby wskazać wyjątkowy charakter danej sprawy, co wykluczy "niekorzystny odbiór społeczny". Ponadto nie uzasadnia odmowy fakt, że Skarżąca jest osobą młodą, która prawdopodobnie w przyszłości podejmie zatrudnienie. Taki argument Organu prowadzi do niedopuszczalnego wniosku, że ulgi mogą być stosowane tylko wobec osób w podeszłym wieku, które raczej nie rokują uzyskania majątku na niezwłoczne uregulowanie zaległości. W niniejszej sprawie zaakcentować należy, że Wójt Gminy M. wyraził zgodę na umorzenie zaległości Skarżącej. Oczywiście ta zgoda nie wiązała Organów podatkowych, ale jej udzielenie skutkowało tym większą potrzebą wykazania przyczyn odmowy. W dalszym postępowaniu, w razie wniosku, że Skarżąca nie zasługuje na umorzenie zaległości, konieczne będzie wykazanie – w ramach uznania administracyjnego – istotnych i przekonujących przyczyn odmowy. W dotychczasowym postępowaniu takich przyczyn nie wskazano. Brak takich przyczyn nie pozwala odmówić zastosowania ulgi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Skarżąca została zwolniona od kosztów postępowania, więc Sąd tych kosztów nie zasądził.