III SA/Wa 2931/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. S.A. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec majątku M. S.A. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2017 r. obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie należności głównej 88.044.658,00 zł. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. W celu wyegzekwowania należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym organ egzekucyjny na podstawie powyższego tytułu wykonawczego zawiadomieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 19 grudnia 2017 r., i pismem z tego samego dnia tj. 19 grudnia 2017 r. poinformował organ egzekucyjny, że przedmiotowe zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków pieniężnych na rachunku bankowym należącym do spółki M. S.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego sporządził również w dniu 19 grudnia 2017 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia w 19 grudnia 2017 r. i w tym samym dniu tj. 19 grudnia 2017 r. poinformował organ egzekucyjny, że przedmiotowe zajęcie nie może zostać zrealizowane, gdyż bank nie prowadzi rachunku bankowego dla zobowiązanej Spółki. Również [...] Bank S.A. do którego organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki M. S.A. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 19 grudnia 2017 r. W dniu 21 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. sporządził zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia w 21 grudnia 2017 r. i pismem z tego samego dnia tj. 21 grudnia 2017 r. poinformował organ egzekucyjny, że przedmiotowe zajęcie nie może zostać zrealizowane, gdyż bank nie prowadzi rachunku bankowego dla zobowiązanej Spółki. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 27 grudnia 2017 r. Następnie w dniu 21 grudnia 2017 r. [...] S.A., dokonał całkowitej realizacji przedmiotowego zajęcia, przekazując na rachunek organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 121.502.206,97 zł, która została rozliczona w następujący sposób: na należność główną zaksięgowano 88.044.658,00 zł, kwota 26.582.250,17 zł pokryła należne odsetki, natomiast kwotę 6.875.298,80 zł zaksięgowano tytułem kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 28 maja 2018 r. spółka M. S.A., na podstawie art. 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a. wniosła o zawiadomienie Spółki o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. poinformował pełnomocnika Spółki, że obciąża zobowiązaną spółkę M. S.A. kosztami egzekucyjnymi w wysokości 6.875.298,80 zł, powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2017 r. Przedmiotowe zawiadomienie pełnomocnik spółki M. S.A. otrzymał w dniu 7 lipca 2018 r., a następnie pismem z dnia 17 lipca 2018 r. nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w tym samym dniu tj. 17 lipca 2018 r., z zachowaniem terminu, wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 16 sierpnia 2018 r. wydał postanowienie, którym określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2017 r. - w łącznej kwocie kosztów egzekucyjnych 6.875.298,80 zł. Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi spółki M. S.A. w dniu 28 sierpnia 2018 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie w którym podniosła, że podstawa prawna naliczenia kosztów egzekucyjnych jest sprzeczna z Konstytucją RP, co jednoznacznie potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 31/14 oraz wskazał na linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie konieczności miarkowania kosztów egzekucyjnych. W ocenie M. S.A. wyliczone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. koszty egzekucyjne w wysokości 6.875.298,80 zł nie odpowiadają rzeczywistemu nakładowi pracy, jaki wiązał się z podjętymi przez organ egzekucyjny czynnościami egzekucyjnymi. Pełnomocnik Spółki zarzucił także, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów względem poziomu skomplikowania czynności, jakie musiały zostać podjęte w toku egzekucji. Podsumowując swoje wystąpienie Spółka wskazała, że naliczenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kosztów egzekucyjnych we wskazanej powyżej wielkości, jest działaniem sprzecznym z art. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających M.S.A. W uzasadnieniu organ podał, że opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjne są należnościami, które nie pozostają w związku z żadnymi nakładami, czy też kosztami poniesionymi przez organ egzekucyjny, co wynika wprost z treści art. 64 u.p.e.a. Pobiera się je w jednej wysokości określonej kwotowo lub procentowo w ustawie - za całość postępowania, bez względu na ilość zastosowanych środków egzekucyjnych. Stanowią one swoiste wynagrodzenie dla organu egzekucyjnego za zastosowanie konkretnych środków egzekucyjnych bądź też za dokonanie czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego, organ wskazał, że analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14 w swej sentencji zawiera stwierdzenie świadczące o wystąpieniu pominięcia prawodawczego. Oznacza to, że niekonstytucyjność normy prawnej wynikającej z art. 64 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika z braku wskazania w tych przepisach możliwości obniżenia opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej w razie zapłaty egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie TK oraz w doktrynie prawa konstytucyjnego przewyższa pogląd, że skutkiem stwierdzenia niekonstytucyjności pominięcia prawodawczego jest jedynie zobowiązanie ustawodawcy do dokonania odpowiednich zmian w przepisach objętych kontrolą Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok dotyczący pominięcia ma zatem jedynie skutek zobowiązujący ustawodawcę do uchwalenia odpowiedniej nowelizacji, usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną. Wyroki te nie powodują utraty mocy obowiązującej regulacji. Ich skutkiem jest jedynie potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przy ustaleniu kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego stawki wynikającej z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w sytuacji, w której koszty egzekucyjne zostały nałożone w sposób nieproporcjonalny i nieadekwatny do nakładu czasu i pracy po stronie organu egzekucyjnego w związku z przymusowym ściągnięciem zaległości podatkowej, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) orzekając, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, 2) art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i 217 Konstytucji RP w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przy ustaleniu opłaty manipulacyjnej za doręczenie tytułu wykonawczego stawki wynikającej z art. 64 § 6 u.p.e.a. w sytuacji, w której opłata obliczona w taki sposób jest rażąco nieadekwatna do nakładu czasu i pracy po stronie organu egzekucyjnego w związku z przymusowym ściągnięciem zaległości podatkowej, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) orzekając, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest ocena legalności postanowienia DIAS z [...] października 2018 r., utrzymującego w mocy orzeczenie NUS z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego, na które to koszty składają się odpowiednio: oplata manipulacyjna w wysokości 1.145.883,10 zł (skalkulowana na podstawie z art. 64 § 6 u.p.e.a.) oraz opłata za czynność zajęcia rachunku bankowego w wysokości 5.729.415,70 zł (skalkulowana na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). W skardze Strona zarzuciła obrazę art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., które TK orzeczeniem z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, uznał za niekonstytucyjne. Zdaniem Organu, w okolicznościach sprawy opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjne są należnościami, które nie pozostają w związku z żadnymi nakładami, czy też kosztami poniesionymi przez organ egzekucyjny, co wynika wprost z treści art. 64. Pobiera się je w jednej wysokości określonej kwotowo lub procentowo w ustawie - za całość postępowania, bez względu na ilość zastosowanych środków egzekucyjnych. Stanowią one swoiste wynagrodzenie dla organu egzekucyjnego za zastosowanie konkretnych środków egzekucyjnych bądź też za dokonanie czynności egzekucyjnych. Dlatego też "(...) brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi" w tym, w szczególności "(...) nie daje podstaw ku temu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14, wskazywany przez Pełnomocnika Strony skarżącej" albowiem "(...) jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych" a zatem "przyjąć należy, że wyrok tego rodzaju nie wywołuje samoistnie żadnych skutków prawotwórczych, polegających na ustanowieniu nowej normy prawnej". Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz stanowiskach stron, rację należy przyznać Skarżącej albowiem analiza akt sprawy, przeprowadzona z uwzględnieniem brzmienia przepisów będących podstawą prawną zaskarżanego orzeczenia, całokształtu okoliczności stanu faktycznego oraz wskazań wynikających z powołanego wyżej orzeczenia TK potwierdza, że w – ocenie Sądu - w rozpoznawanej sprawie doszło do nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Przypomnieć zatem należy, że TK stwierdził w nim między innymi, że : - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) TK wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. TK jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. TK wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, w realiach sprawy, Organ odwoławczy w gruncie rzeczy nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez Organ egzekucyjny oraz nakładu pracy Organu egzekucyjnego przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniósł się do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Inaczej mówiąc, DIAS pominął te argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Tymczasem realia sprawy pozwalają na przypuszczenie, i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości. Powyższej konstatacji nie może zmienić zaprezentowane stanowisko Organu, iż skoro "wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14, wskazywany przez Pełnomocnika Strony skarżącej jest wyrokiem stwierdzającym niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych" to tym samym "przyjąć należy, że wyrok tego rodzaju nie wywołuje samoistnie żadnych skutków prawotwórczych, polegających na ustanowieniu nowej normy prawnej". Jak bowiem słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 2206/17), dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku TK w sprawie SK 31/14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to pogląd Sąd orzekający w pełni akceptuje, w razie braku interwencji ustawodawcy zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP. Jak z kolei podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018r., w sprawie II FSK 2621/17, "(...) nie można przy tym podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym skoro koszty zostały ustalone w oparciu o nadal obowiązujące przepisy prawa, to tym samym nie pozostają one w rażącej dysproporcji do rzeczywistych kosztów poniesionych w toku egzekucji. (...) W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie miarkowanie kosztów egzekucyjnych zgodnie z wzorcami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Analogicznie, w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, do czasu postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy, możliwe i konieczne jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego". W ocenie Sądu, gdy weźmie się pod uwagę ocenę nakładu pracy Organu egzekucyjnego, częstotliwość podejmowanych czynności, ich skomplikowanie, czy wreszcie - stopień skuteczności działań organu, to w istocie powstaje uzasadniona wątpliwość co do tego, czy określone w tej sprawie na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Tym samym za zasadne uznać zarzuty skargi, iż rozstrzygnięcie Dyrektora przedstawione w zaskarżonym postanowieniu całkowicie pomija Wyrok TK, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia kosztów egzekucyjnych w sposób rażąco sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 19 grudnia 2017 r. na adres Spółki doręczono tytuł wykonawczy wystawiony tego samego dnia oraz zawiadomienie również z 19 grudnia 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w [...] Bank S.A., Bank [...] S.A. oraz [...] S.A. i obciążeniu Spółki kosztami egzekucyjnymi. Tak więc za działania podjęte w ciągu dwóch dni roboczych, jakie minęły między wydaniem ostatecznej decyzji, a zabezpieczeniem środków z konta Spółki, które sprowadzały się w istocie do wysłania kilku pism o charakterze technicznym, Naczelnik US obciążył Spółkę kosztami w łącznej kwocie 6 875 298,80 zł. Sąd nie kwestionuje, co wyraźnie należy podkreślić, samego faktu obciążenia zobowiązanej Spółki kosztami egzekucyjnymi, tym niemniej w świetle Wyroku TK dotyczących miarkowania tych kosztów, zapłata 6 milionów złotych za czynności zrealizowane w ciągu 2 dni roboczych, które jednocześnie nie są obciążone wysokim poziomem skomplikowania, w ocenie Sądu, jest niewspółmierna do nakładu pracy organu egzekucyjnego. Jak słusznie też podnosi Skarżąca, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy, "tempo" realizacji kolejnych czynności organu egzekucyjnego, który de facto nie dał Spółce nawet szansy na terminowe uiszczenie zobowiązania, mimo zapewnień pełnomocników o takiej woli ze strony podatnika, stanowi również rażące naruszenie norm konstytucyjnych, o jakich mowa w komentowanym Wyroku TK, a także zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej (art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego). W tym miejscu warto przypomnieć i wskazać, że w wyroku z dnia z dnia 4 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 204/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ustosunkowując się do skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, w sposób jednoznaczny wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie sądów administracyjnych obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału (analogiczne stanowisko NSA zajął w wyrokach: z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 579/15 i z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1484/15). W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50; także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s.15-16). Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd, uznając zarzuty skargi za zasadne, uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ponownym postępowaniu w przedmiocie obciążenia Skarżącej kosztami egzekucyjnymi organ powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w powołanym uzasadnieniu wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. Winien więc zwrócić uwagę, że skutkiem wskazanego orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ musi mieć również na uwadze to, że już z samej sentencji wyroku TK wynika, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas, kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw. W niniejszej sprawie obowiązkowi temu organ uchybił. Zatem, w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Wszystko powinno się odbywać w ramach i przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu faktycznego danej sprawy. Organy stosując prawo powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Jeżeli do czasu ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ ustawodawca, celem zrealizowania wskazań Trybunału Konstytucyjnego, nie uchwali właściwych przepisów, to organ sam będzie musiał tak rozstrzygnąć zagadnienie kosztów, aby przystawało to do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687). oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.