III SA/Wa 2934/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.– po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2015 r. w przedmiocie nieuznania zarzutu Skarżącej złożonego na postanowienie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postępowanie zabezpieczające przeciwko spółce A. Sp. z o.o. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., wystawionego w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., obliczonego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w łącznej przybliżonej kwocie zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w wysokości 10.222.832,00 zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonych zaległości wskazano decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r. Wykonując zarządzenie zabezpieczające, organ egzekucyjny działając na podstawie art. 80 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), zawiadomieniami z [...] kwietnia 2015 r. od nr [...] do nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. w W., [...] Banku S.A. w W. oraz [...] Bank [...] S.A. w K. Powyższe zawiadomienia o zajęciu dwaj pierwsi dłużnicy zajętej wierzytelności odebrali 9 kwietnia 2015 r., zaś [...] Bank [...] S.A. w K. odebrał zawiadomienie 10 kwietnia 2015 r. Skarżąca natomiast zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia otrzymała 13 kwietnia 2015 r. Ponadto organ egzekucyjny na podstawie art. 96j § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a., wystawił zawiadomienie o zajęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., które skierował do A. Sp. z o. o. W powyższym zawiadomieniu wezwano niniejszą spółkę, aby żadnych wierzytelności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego w celu zabezpieczenia udziału nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu do wysokości zabezpieczonych należności. Zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanej spółce oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności 13 kwietnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...].04.2015 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zdecydował o złożeniu do akt rejestrowych A. Sp. z o.o. zawiadomienia o przesłaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...].04.2015 r., stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką. Pismem z 20 kwietnia 2015 r., Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, podnosząc naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Uzasadniając powyższe zarzuciła, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne, z uwagi na brak decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Ponadto Skarżąca wskazała, że złożone zostało odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r. o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r. i określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania za powyższe okresy. Wskazana decyzja stanowi podstawę zarządzenia zabezpieczenia, w oparciu o które prowadzone jest przedmiotowe postępowanie zabezpieczające. Postanowieniem z [...] maja 2015r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., nie uznał zarzutu Spółki złożonego na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny przywołał treść obowiązujących przepisów normujących postępowanie zabezpieczające, wykazując, że jego wszczęcie w niniejszej sprawie było możliwe w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu z [...] marca 2015 r. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił Spółce, że wniesienie odwołania od powyższej decyzji nie ma wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W zażaleniu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i uchylenie wydanego zarządzenia. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego było niezasadne, z uwagi na brak decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Tym samym w ocenie Skarżącej organ egzekucyjny naruszył również art. 29 § 1 u.p.e.a., który obliguje go do zbadania dopuszczalności egzekucji. W uzasadnieniu powołanego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r. została doręczona Spółce 20 marca 2015r. Tak więc od tego momentu ww. decyzja wiązała organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarzała określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Konsekwentnie zatem [...] kwietnia 2015r., istniała podstawa prawna do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], w celu zabezpieczenia na majątku A. Sp. z o.o. zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r., w łącznej przybliżonej kwocie 10.222.832,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że bez wpływu na skuteczność zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o decyzję z [...] marca 2015 r. Pozostaje fakt, że Skarżąca skutecznie wniosła odwołanie od tej decyzji. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do treści art. 239c Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej (postępowania zabezpieczającego), nie jest natomiast uprawniony do badania zgodności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zarządzeniem zabezpieczenia). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów - art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 u.p.e.a. poprzez uznanie zgłoszonego przez Spółkę zarzutu za nieuzasadniony, pomimo, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezasadne, z uwagi na brak wystąpienia wskazanej przesłanki utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Z tego też względu brak było podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczenia, - art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie egzekucja jest dopuszczalna, nie uwzględniając przy tym okoliczności wyłączającej konieczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, mianowicie brak wymagalności kwoty wskazanej w wystawionym zarządzeniu zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, z uwagi na brak okoliczności wskazanych przez organ w zarządzeniu zabezpieczenia, które mogłyby świadczyć o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. unikanie przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Spółka nie podejmowała bowiem jakichkolwiek wyżej wskazanych czynności, które miałyby na celu udaremnienie ewentualnej egzekucji z majątku Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w sprawie zasadnie i prawidłowo organ egzekucyjny wszczął wobec zobowiązanej spółki postępowanie zabezpieczające oraz zastosował środki zabezpieczające wobec majątku spółki. W toku postępowania zabezpieczającego spółka kwestionowała bowiem – w drodze zarzutów zasadność wszczęcia postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Podniesiono również zarzut niewystąpienia przesłanki utrudniania bądź udaremniania egzekucji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 155 u.p.e.a. stanowi natomiast, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Taką podstawę daje m.in. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej który pozwala na ustanowienie zabezpieczenia w drodze decyzji przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli istnieje ryzyko, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Wskazać przy tym należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym celem tego postępowania jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Ponadto ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające, jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne, i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela (w szczególnych przypadkach będzie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania rozstrzygającego - art. 155 u.p.e.a.). Podstawowym środkiem służącym Stronie do ochrony swoich interesów w tego typu postępowaniach są zarzuty. Możliwość zgłoszenia zarzutów przewiduje art. 166b u.p.e.a., zawierający odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym miedzy innymi art. 33 i 34 tej ustawy. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego to środek zaskarżenia służący zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Przysługują one zobowiązanemu i mogą być wnoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że co do zasady zarządzenie zabezpieczenia może zostać wydane wyłącznie w oparciu o istniejącą i wywołującą skutki prawne decyzję o zabezpieczeniu. W sytuacji gdy taka decyzja w obrocie prawnym nie funkcjonuje, zarządzenie zabezpieczenia nie może zostać wystawione. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r., została doręczona Spółce 20 marca 2015r. Tak więc od tego momentu ww. decyzja wiązała organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarzała określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Konsekwentnie zatem [...] kwietnia 2015r., istniała podstawa prawna do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarządzenia zabezpieczenia, w celu zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r., w łącznej przybliżonej kwocie 10.222.832,00zł. Jednakże wystawienie zarządzenia zabezpieczenia, możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podstawę dla takiego działania stanowi art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu, wydana została na podstawie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem w niniejszej sprawie bez wpływu na skuteczność zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o decyzję z [...] marca 2015 r. pozostaje również fakt, że Skarżąca skutecznie wniosła odwołanie od tej decyzji. Odnośnie natomiast zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak cechy ostateczności decyzji o zabezpieczeniu przywołać należy art. 239c Ordynacji podatkowej, który takiej decyzji nadaje z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności. Nie było więc przeszkód, aby w niniejszej sprawie zabezpieczyć należności. Ponadto, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wszczęcia i prowadzenia egzekucji z uwagi na brak wystąpienia przesłanki utrudniania bądź udaremniania egzekucji wskazać należy, że jest on niezasadny. W sytuacji bowiem, w której zarządzenie zabezpieczenia jest następstwem wydania decyzji o zabezpieczeniu przyjęcie, że organ egzekucyjny może kontrolować czy rzeczywiście istnieją przesłanki do zarządzenia zabezpieczenia prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu podlegałaby kontroli instancyjnej i sądowej oraz dodatkowo kontroli dokonywanej przez organ egzekucyjny w trybie art. 157 § 1 u.p.e.a. Zaaprobowanie takiego stanowiska stałoby w sprzeczności z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).