III SA/Wa 2937/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ") zabezpieczył na majątku G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania decyzji, i w tym celu określił łączną, przybliżoną kwotę zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu na 6 244 802 zł. Na podstawie powyższej decyzji Organ wydał w stosunku do Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. celem zabezpieczenia określonej w decyzji należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie należności objętej zarządzeniem zabezpieczenia zostało dokonane na podstawie zawiadomień z dnia 26 i 27 marca 2013 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. W odpowiedzi na te zawiadomienia ww. podmioty poinformowały Organ o braku środków na rachunkach należących do Skarżącej. W dniu 9 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Organ zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] zabezpieczył także prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną Skarżącej wobec M. Sp. z o.o. w W. , która otrzymała zawiadomienie w dniu 26 kwietnia 2013 r. Pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. pełnomocnik M. Sp. z o.o. wskazał, iż spółka ta na dzień 23 kwietnia 2013 r. nie jest zobowiązana do zapłaty jakichkolwiek sum na rzecz Skarżącej. Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2013 r. Organ, który był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, zwrócił się o przedłużenie terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej do dnia zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , tj. do dnia 10 sierpnia 2013 r. W oparciu o wyżej wymieniony wniosek Organ, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r., przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] , wydanego na podstawie decyzji z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] , do dnia 10 sierpnia 2013 r. Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia wskazuje na to, że w niniejszej sprawie wystąpiły istotne i uzasadnione okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Powodem braku wszczęcia egzekucji jest niezakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej, co tym samym uniemożliwia wydanie decyzji mogącej stanowić podstawę do wszczęcia egzekucji. Pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie wskazując, iż zostało ono wydane bez podstawy prawnej, bowiem postanowienie wydaje się wyłącznie na wniosek wierzyciela, którego to wniosku w sprawie niniejszej nie było. Skarżąca podkreśliła, że organ egzekucyjny nie może sam do siebie skierować stosownego wniosku. Ponadto, w ocenie Skarżącej, powody, jakie Organ podaje w sprawie przedłużenia zabezpieczenia, tj. brak wszczęcia egzekucji oraz okoliczność, że postępowanie kontrolne wobec spółki nie zostało zakończone, stoją w sprzeczności z treścią art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej też "upea" lub "ustawa", który to przepis zezwala na przedłużenie terminu zabezpieczenia wyłącznie w przypadku złożenia stosownego wniosku przez wierzyciela. Ponadto, w ocenie Skarżącej, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Organ nie miał żadnych przesłanek do przyjęcia, że wystąpi egzekucja, na rzecz której konieczne jest utrzymanie zabezpieczenia, a zatem postanowienie zostało wydane bezprawnie. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej zostało dokonane na podstawie art. 155 upea, na mocy którego zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej Dyrektor wskazał, iż legalności zaskarżonego postanowienia nie podważa zarzut braku podstaw do przedłużenia terminu zabezpieczenia, wobec braku wniosku wierzyciela w tej sprawie (Naczelnik wystosował taki wniosek sam do siebie) i co najmniej dwóch przyczyn uzasadniających to przedłużenie. Wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia został bowiem sporządzony przez Organ, który pełni w sprawie rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego jednocześnie. Sporządzenie wniosku przez jeden i ten sam podmiot nie czyni tego dokumentu wadliwym w świetle art. 159 § 2 upea. Poza tym przedstawione w nim uzasadnienie przedłużenia terminu zabezpieczenia mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Uzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia w sprawie stanowi fakt niezakończenia postępowania kontrolnego i jego przedłużenie do dnia 10 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . Okoliczność ta uniemożliwia wydanie decyzji mogącej stanowić podstawę do wszczęcia egzekucji. Na poparcie tezy, iż wskazana przez obie instancje przyczyna przedłużenia zabezpieczenia jest wystarczająca, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaprezentowane w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1362/12. Dyrektor wskazał ponadto, iż wniosek o przedłużenie zabezpieczenia złożony został przez Organ w dniu 25 czerwca 2013 r., tj. przed upływem trzech miesięcy od dokonania pierwszego zabezpieczenia należności Spółki w [...] na podstawie zawiadomienia nr [...] , doręczonego dłużnikowi w dniu 26 marca 2013 r. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła w dniu 28 października 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniu Dyrektora zarzuciła naruszenie: - art 159 § 2 upea, polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo braku przesłanek w nim wskazanych; - art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niewyczerpujące przedstawienie w postanowieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż zabezpieczenie powinno mieć charakter nadzwyczajny, gdyż ingeruje w konstytucyjnie chronione dobro, jakim jest własność i swoboda prowadzenia działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny może przedłużyć termin wyłącznie wtedy, gdy zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Zdaniem Skarżącej wymaga podkreślenia, że przedłużenie terminu nie jest obowiązkiem organu egzekucyjnego. W oczywistej sprzeczności z art. 159 § 2 upea stoi zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące tego, że organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania zabezpieczającego w terminie trwania zabezpieczenia. W ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, organ nie jest "obowiązany" przedłużyć terminu, lecz - zgodnie z brzmieniem przepisu - może termin przedłużyć. Racje ma natomiast Dyrektor kiedy twierdzi, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Niemniej jednak organ może termin przedłużyć, gdy jest wniosek wierzyciela i istnieją uzasadnione przyczyny (w świetle wykładni gramatycznej - co najmniej dwie), z powodu których postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Organ wszczyna postępowanie w sprawie przedłużenia terminu, gdy spełnione są obydwie przesłanki. Tymczasem w niniejszej sprawie nie są one spełnione, bo nie ma wniosku wierzyciela (Naczelnik skierował bowiem wniosek sam do siebie), poza tym na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu nie było podstaw do wszczęcia egzekucji, więc nie można twierdzić, że egzekucji nie wszczęto z powodu określonych przyczyn. Skarżąca uznała, iż o przyczynie można mówić tylko wtedy, gdy są przeszkody, które uniemożliwiają wszczęcie egzekucji - np. w postaci wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała na okoliczność, iż Organy obydwu instancji wskazują na jedną przyczynę - wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym. Natomiast nie ma żadnego odniesienia się do przebiegu tego postępowania, a w szczególności nie wyjaśniono, dlaczego nie zostało ono zakończone. Nie wyjaśniono skąd wiadomo, że postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte. Organ nie wskazał konkretnych, niebudzących wątpliwości przesłanek przedłużenia terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze sformułowanymi na wstępie skargi uwagami co do charakteru i celów zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie sposób zaprzeczyć, że zabezpieczenie powinno mieć charakter nadzwyczajny, gdyż ingeruje w konstytucyjnie chronione dobro, jakim jest własność i swoboda prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodzić się należy także z poglądem, że organy podatkowe nie powinny stosować analogii na niekorzyść podatnika, a nadto, że zabezpieczenie i przedłużenie terminu zabezpieczenia nie mogą być podejmowane automatycznie. Niemniej, w ocenie Sądu, Organy w niniejszej sprawie wykazały, że przedłużenie terminu zabezpieczenia oparte było o rzeczywiste podstawy faktyczne i prawne, i że uzasadnione było ustawowo określoną wartością w postaci zabezpieczenia wykonania na rzecz Skarbu Państwa ewentualnego zobowiązania podatkowego Spółki. Ingerencja we wspomniane wartości, tj. własność i swobodę działalności gospodarczej, miała więc swoje uzasadnienie ustawowe, przez co była dopuszczalna. Podstawą wydanych w sprawie postanowień był art. 159 § 2 upea. Ten literalnie interpretowany przepis wskazuje, że dla przedłużenia zabezpieczenia konieczne są dwie przesłanki - wniosek wierzyciela oraz istnienie uzasadnionych przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Obydwie te przesłanki w niniejszej sprawie zaszły, z uwzględnieniem specyfiki sprawy, polegającej na połączeniu w jednym podmiocie statusu organu egzekucyjnego oraz wierzyciela. Nie można zgodzić się z zarzutem, że użycie w art. 159 § 2 ustawy liczby mnogiej, odnoszącej się do "przyczyn", wymagało, aby dla przedłużenia zabezpieczenia Organy wykazały istnienie co najmniej dwóch takich przyczyn jednocześnie. Otóż ta użyta liczba mnoga oznacza tylko tyle, że generalnie istnieć może wiele uzasadnionych przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło być dotychczas wszczęte, ale wystąpienie już tylko jednej z nich uzasadnia przedłużenie zabezpieczenia. Podzielić należy ocenę Organów, że uzasadnioną przyczyną w rozumieniu tego przepisu było niezakończenie postępowania kontrolnego. Wynikała ta przyczyna z pisma Dyrektora UKS w W. z dnia 24 czerwca 2013 r. Skoro postępowanie to nie było zakończone, zaś spodziewany termin jego zakończenia wskazano na dzień 10 sierpnia 2013 r., to pierwotne przyczyny zabezpieczenia były nadal aktualne. Niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego wynikać może w różnych przyczyn, w tym także z braku jego przedmiotu. Nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd Skarżącej, że niemożność ta odnosić się musi do istniejącego podmiotu, przedmiotu, organu i tytułu. Najbardziej oczywistą i uzasadnioną prawnie przyczyną, dla której postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte, jest ta, która wynika z braku decyzji podatkowej i wynikającego z niej tytułu wykonawczego. Bez tego tytułu nie da się uzasadnić wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wprost i jednoznacznie potwierdza to art. 155 upea, który pozwala dokonać zabezpieczenia jeszcze przed określeniem kwoty należności. Jednocześnie stanowi on wytłumaczenie kwestii podniesionej w końcowej części skargi, iż Organy nie podały, skąd wiadomo, że postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte. Otóż takiej "wiedzy", rozumianej jako pewność, oczywiście mieć nie można, ale nigdy jej nie ma w razie zabezpieczenia zobowiązań przyszłych i ewentualnych. Nie zmienia to faktu, że mogą być one zabezpieczane. Odnośnie do kwestii wniosku wierzyciela podkreślić należy, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był jednocześnie wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym. Art. 159 § 2 ustawy rzeczywiście wymaga, aby przedłużenie było zawsze inicjowane wnioskiem wierzyciela, ale – według Sądu – ten wymóg nie obowiązuje wówczas, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot (nie można za "wniosek" uznać pisma z dnia 25 czerwca 2013 r., gdyż jest to pismo jednej komórki organizacyjnej Urzędu Skarbowego do innej takiej komórki). Trudno przecież racjonalnie oczekiwać, aby Naczelnik najpierw występował sam do siebie jako wierzyciel, a później, aby jako organ egzekucyjny ten swój wniosek analizował i rozpatrywał. Analogicznie na gruncie art. 34 § 4 ustawy nie wymaga się przecież stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, gdy ten wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (uchwała NSA o sygn. I FPS 4/06). Nie da się zaakceptować stanowiska Spółki, które oznacza w istocie, że w takich przypadkach, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, w ogóle nie można przedłużyć zabezpieczenia, gdyż wniosek wierzyciela nie może być skierowany "...sam do siebie.". Rozumowanie Dyrektora nie jest "...pozbawione logiki", kiedy stwierdził on, powołując się na trzymiesięczny termin przedłużenia zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym, że przedłużenie jest możliwe w trakcie trwania zabezpieczenia. Dyrektor wskazując ten termin uznał jedynie, że przedłużenie zabezpieczenia (ściśle – przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego) może mieć miejsce tylko przed wyekspirowaniem pierwotnego terminu. Nie da się przecież przedłużyć terminu, który już wygasł, zatem o przedłużeniu terminu można mówić jedynie w trakcie jego biegu. Na str. 3 skargi sformułowano uwagę, że organ tylko "może", a nie jest "obowiązany" przedłużyć termin zabezpieczenia. Otóż czasownik modalny "może", jaki został użyty w art. 159 § 2 upea, oznacza w tym przypadku kompetencję do przedłużenia, a nie uprawnienie do dowolnej decyzji co do przedłużenia. Organ nie działa więc w granicach uznania administracyjnego, lecz jeśli zajdą wymagane wyżej dwie przesłanki przedłużenia zabezpieczenia, obowiązkiem organu jest dokonanie tego przedłużenia. Trudno byłoby wskazać jakiekolwiek racje aksjologiczne, dla których organ egzekucyjny mógłby odmówić przedłużenia zabezpieczenia, jeśli najpierw sam doszedłby do przekonania, że w danej sprawie zaszły wspomniane wyżej dwie przesłanki. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że nawet przyjmując ten wadliwy pogląd Spółki, iż organ tylko może (nie musi) przedłużyć zabezpieczenie, w niniejszej sprawie Naczelnik z tej "możliwości" skorzystał, zaś Skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów co do ewentualnego przekroczenia granic uznania administracyjnego, którego doszukuje się na gruncie omawianego przepisu. Powyższe prowadzi do wniosku, że Dyrektor nie naruszył art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niewyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane elementy, jest zrozumiałe i przekonujące, wskazuje istotne ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.