III SA/Wa 2939/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności spółki jako płatnika oraz określenia wysokości niepobranych i niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2009 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził odpowiedzialność podatkową płatnika P.. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako "Skarżąca" lub "Spółka") i określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń medycznych finansowanych przez Spółkę pracownikom w 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego wynikało, że w toku postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach l-XII 2005 r. organ I instancji ustalił, iż Skarżąca pobrała za przedmiotowy okres zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe zaliczki zostały zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat w poszczególnych miesiącach. Zadeklarowane kwoty przekazano w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, tj. [...] Urzędu Skarbowego w W., po potrąceniu wynagrodzenia, w łącznej wysokości [...] zł, należnego płatnikowi na podstawie art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm. dalej "O.p.") w związku z terminowym przekazaniem podatku do urzędu skarbowego. Według dokonanej przez organ I instancji analizy składników wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy, od których Spółka pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do przychodów pracownika za rok 2005 zakwalifikowano: wynagrodzenie zasadnicze, wyrównanie wynagrodzenia zasadniczego, nadgodziny i ekwiwalent za niewykorzystany urlop, nagrody, odprawy za skrócony okres wypowiedzenia, odszkodowania, płacę dodatkową, wyrównanie płacy dodatkowej, wynagrodzenie za czas choroby, zasiłki chorobowe, ryczałty samochodowe. Nie uwzględniono natomiast w listach płac za okres I – XII 2005 r. świadczeń z tytułu wykupienia przez Spółkę usług medycznych dla pracowników, wykraczających poza przepisy Kodeksu pracy i innych ustaw, od których Spółka nie pobrała oraz nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwota niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu, w łącznej wysokości [...] zł, osiągniętego przez pracowników, z tytułu korzystania z usług medycznych wykraczających poza zakres usług zagwarantowanych przepisami prawa wyniosła [...] zł. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż P. na okoliczność wykupu świadczeń medycznych dla swoich pracowników podpisała umowy zarówno na profilaktyczną opiekę zdrowotną określoną w Kodeksie pracy i innych ustawach, jak również umowy w zakresie usług medycznych wykraczających poza te przepisy. Organ uznał, że koszt ryczałtu ponoszony za pracowników z tytułu udostępnionych im pakietów pojedynczych czy rodzinnych na podstawie zawartej umowy z C. i C. o świadczenie usług medycznych niewynikających z Kodeksu pracy lub innych ustaw stanowi przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), podlegający opodatkowaniu tym podatkiem wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przez stwierdzenie, że zapewnienie przez Spółkę pracownikom prawa do korzystania z nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych poprzez opłacenie tych świadczeń w formie stawki ryczałtowej - niezależnie od tego, czy pracownik z tych świadczeń skorzystał - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu podatkowego, co ma powodować obowiązek uwzględnienia wartości tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych przez Spółkę od pracowników. Wskazała również na naruszenie art. 193 § 1 - § 4 i § 6 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy i w efekcie nieuznanie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, tj. niezaliczenia przez Spółkę do przychodów podatkowych ze stosunku pracy wartości pakietów medycznych obejmujących nieobowiązkowe świadczenia medyczne. Sformułowała nadto zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, tj. niewyczerpujące wyjaśnienie przyczyn, dla których Naczelnik nie uwzględnił w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyeksponowanego przez Spółkę. Decyzją z [...] lutego 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że o powstaniu po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez niego z konkretnej usługi medycznej, lecz samo udostępnienie pracownikowi usług medycznych i poniesienie w związku z tym przez Spółkę kosztów ryczałtu z tytułu ich zakupu. Organ nie podzielił argumentacji Spółki, że będące przedmiotem sporu świadczenie nie zostało otrzymane, a jedynie postawione do dyspozycji pracownika. Pracownik objęty umową o świadczenie usług medycznych nabył bowiem prawo do korzystania z tych usług, a więc otrzymał świadczenie i świadczenie to ma możliwą do określenia wartość. Wartość ta jest ponadto niezależna od tego, czy pracownik z udostępnionych usług skorzystał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy odróżnić pojęcie usług medycznych (konkretnych zabiegów) świadczonych przez zakład medyczny na rzecz pracowników na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a tym zakładem medycznym od usługi objęcia pracowników bezpłatną opieką medyczną, świadczoną przez pracodawcę na rzecz pracowników w związku z wykupionym ryczałtem. W niniejszej sprawie zaistniała drugi z wymienionych przypadków, co oznacza, że podstawą ustalenia przychodu (przedmiotem opodatkowania) będzie, nie wartość poszczególnych zabiegów czy konsultacji lekarskich przypadających na konkretnego pracownika, lecz wartość usługi objęcia pracowników bezpłatną opieką medyczną, czyli wartość ryczałtu. Z tego względu bez znaczenia dla ustalenia przedmiotowego przychodu pozostaje kwestia braku możliwości przypisania pracownikowi wartości konkretnych świadczeń. Organ podkreślił, że wartość pieniężną świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych ustala się, według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy tj. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę, wartość ustala się według cen zakupu. Wartość ta w rozpatrywanej sprawie została ustalona przez organ pierwszej instancji w oparciu o wystawiane Spółce przez centra medyczne faktury, w których ryczałtowe świadczenia zostały wyodrębnione według poszczególnych pakietów przypisanych do danego pracownika. W konsekwencji bez znaczenia, według organu odwoławczego, pozostaje argumentacja Spółki, iż w przypadku opłaty ryczałtowej, nie odpowiadającej kwocie usług faktycznie wykorzystanych przez pracowników, brak jest możliwości, aby ustalić konkretną wartość usług przypadających na jednego pracownika. Organ wywodził, że otrzymanym przez pracownika świadczeniem nie jest bowiem wartość konkretnych przypadających na niego świadczeń (usług) medycznych, lecz wartość ryczałtu przypadającego na pracownika z tytułu udostępnienia mu tych usług. Z tego względu nie znajduje, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnienia stanowisko Spółki, iż nie ma dostatecznych podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych w przypadku, gdy wartości otrzymanych świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń otrzymanych przez konkretnego pracownika, bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie. W tym stanie rzeczy, podstawą opodatkowania jest bowiem równowartość ceny, jaką Spółka zapłaciła za usługę objęcia pracowników opieką medyczną, czyli za ryczałt przypadający na pracownika. Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko, iż pracownik otrzymuje świadczenie w postaci zagwarantowanej dostępności określonego rodzaju usług medycznych w ramach ryczałtu w zakresie określonym w umowie, a nie - z chwilą wykonania konkretnego zabiegu. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika, jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych, przekazanych przez pracodawcę usługodawcy. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa jednak, co nie budzi wątpliwości, na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. Natomiast fakt skorzystania bądź nie skorzystania przez pracownika z usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest bowiem korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż koszt ryczałtu ponoszonego przez Spółkę z tytułu zakupu usług medycznych innych niż usługi objęte medycyną pracy stanowi przychód pracownika, od którego Spółka obowiązana była pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone powołanymi przepisami, zawiera bowiem wszystkie wskazane w nich elementy. W szczególności jednak, zdaniem organu, nie może o naruszeniu powołanych przepisów stanowić wskazana przez Spółkę okoliczność, tj. niewyczerpujące wyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym przyczyn dla których organ pierwszej instancji nie uwzględnił powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w innej sprawie. Organ argumentował, że orzeczenia, które zapadły w innych sprawach, dotyczące innych podatników nie są dowodami w niniejszej sprawie, zatem nie podlegają ocenie w kontekście udowodnienia danej okoliczności faktycznej. Nie może mieć również wpływu na podjęte rozstrzygnięcie fakt, że w stosunku do innej osoby, w podobnej sprawie, zapadł wyrok zawierający odmienne rozstrzygnięcie. Nawet bowiem korzystniejsze orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w taki sam sposób. W skardze do tutejszego Sądu Spółka, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy przez stwierdzenie, że objęcie pracowników Skarżącej prawem do korzystania z nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych poprzez opłacenie tych świadczeń w formie stawki ryczałtowej - niezależnie od tego, czy pracownik z tych świadczeń skorzystał - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu podatkowego, co ma powodować obowiązek uwzględnienia wartości tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych od pracowników. Rozwijając tak sformułowany zarzut powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła o rozwazenie przez Sąd wystąpienia do Trybunału Konstytucjenego RP z następującymi pytaniami prawnymi: 1) czy art.12 ust.1 w związku z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. jest zgodny z art.2 oraz z art.217 Konstytucji RP; 2) czy art.11 ust.2a pkt 2 u.p.d.o.f.w związku z art.12 ust.1 u.p.d.o.f.jest zgodny z art.2 oraz art.217 Konstytucji RP ? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy wykupione przez pracodawcę abonamenty medyczne uprawniające pracowników do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej, nie objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art.21 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., II FPS 7/10, w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy." Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej NSA. W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Powołana wyżej argumentacja, którą sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za bezzasadne zarzuty skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził odpowiedzialność Skarżącej jako płatnika i określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń medycznych finansowanych przez Spółkę pracownikom w 2005 r. Odwołując się bowiem w zaskarżonej decyzji do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy w chwili wykupu usług medycznych znana jest cała kwota przypadająca do uiszczenia za jednego pracownika możliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnych pracowników. Trafnie również stwierdzono, że jeśli pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy. Z tych wszystkich względów Sąd uznał niezasadne zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art.11 ust.1, ust.,ust.2a i ust.2b oraz art.12 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. oraz nie dopatrzył się niezgodności wskazanych przepisów z Konstytucją RP. podnoszonych przez Stronę w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2012 r. i podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.